Суммы выручки отражается на счете

Информация обновлена:

По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.

Такими доходами считают:

• выручку от продажи продукции (товаров);
• поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т. д. Это возможно, если они являются одним из видов деятельности фирмы.

Основные виды деятельности организации перечислены в ее уставе.

Если конкретный вид деятельности в уставе не указан, то его нужно проверить по критерию существенности. То есть видом деятельности можно считать любые работы или услуги, если выручка от их реализации составляет не менее 5% от ее общей суммы. В противном случае такие доходы относят к прочим.

Не являются доходами фирмы и в отчете не отражаются следующие поступления:

• суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин, полученных в составе выручки;
• деньги, которые фирме не принадлежат, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам);
• авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);
• суммы задатков;
• суммы залога, если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;
• суммы, поступившие в погашение кредита или займа.

Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС и акцизы.

Их учитывают по дебету счета 90 субсчета 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы».

Согласно пункту 6 ПБУ 9/99, выручка - это сумма поступлений денег, иного имущества или дебиторской задолженности. Поэтому независимо от суммы оплаты, полученной от покупателей (полная, частичная или нулевая), выручку отразите в бухучете исходя из полной стоимости отгруженной продукции, работ или услуг.

В отчетном году АО «Актив» реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили «Активу» только 800 000 руб.

В бухгалтерском учете «Актива» сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

1 200 000 руб. - отражена задолженность покупателей за отгруженные товары;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

800 000 руб. - получена частичная оплата от покупателей. В отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер должен отразить выручку в сумме 1 200 тыс. руб.

Обратите внимание: исключение из этого порядка предусмотрено для фирм, которые ведут бухучет кассовым методом. Они указывают в отчете только фактически оплаченную выручку. Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год аналогичное правило действует и для малых предприятий (п. 12 ПБУ 9/99). Однако эта норма не имеет практического значения, поскольку методология бухгалтерского учета «по оплате» до настоящего времени не разработана.

Выручку отражают в отчете о финансовых результатах, если выполняются следующие условия:

• фирма имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);
• сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость проданных товаров), можно определить;
• есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические выгоды фирмы;
• право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.

Если эти условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете фирмы отразите не выручку, а кредиторскую задолженность. То есть поступившие от покупателя средства покажите в составе полученных авансов или доходов будущих периодов.

Выручку отражают в отчете о финансовых результатах на основании показателей суммарного кредитового оборота субсчета 90-1 «Выручка», уменьшенного на суммарный дебетовый оборот по субсчетам 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и 90-4 «Акцизы».

Пример. Как отразить в отчете выручку.

В отчетном году ООО «Пассив» получило выручку по обычным видам деятельности по договорам с покупателями в размере 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.).

В прошедшем году выручка «Пассива» по обычным видам деятельности по договорам с покупателями составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

Таким образом, в отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер «Пассива» отразил:

• выручку за текущий год - 1 500 000 руб. (1 770 000 - 270 000);
• выручку за предшествующий год - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000).

Определяя сумму выручки, прежде всего нужно исходить из договорной цены проданной продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения суммы выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), которые продаются в сопоставимых условиях.

Пример. Как отразить в отчете выручку от выполнения ремонтных работ.

В отчетном году ООО «Пассив» отремонтировало помещение склада. Стоимость ремонтных работ в договоре не определена, однако они подробно описаны в спецификации. Аналогичные по объему и перечню работы «Пассив» выполнял для других организаций за 250 000 руб. (в том числе НДС - 38 135 руб.).

По окончании работ в учете «Пассива» сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

250 000 руб. - отражена выручка от выполнения ремонтных работ;

38 136 руб. - начислен НДС с выручки.

В отчете о финансовых результатах «Пассива» за отчетный год по строке 2110 отражают выручку в сумме 212 тыс. руб. (250 000 - 38 136).

Методы отражения выручки

Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:

• методом начисления;
• кассовым методом.

Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то выручку от продаж отразите в бухучете и отчете о финансовых результатах после перехода права собственности на товары (после того, как работа вами принята, услуги вам оказаны).

Расходы фирмы в этом случае отразите в том отчетном периоде, в котором они фактически были.

Оплачены расходы или нет, не важно.

Малые предприятия имеют право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку от продаж отражают в бухучете по мере получения от покупателей оплаты за товары. То есть в момент фактического поступления денежных средств, имущества или зачета взаимных требований.

Поэтому по строке 2110 «Выручка» отчета у таких фирм выручку указывают после поступления средств от покупателей.

Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражают в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и других расходов.

Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Обратите внимание: организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу начисления.

Как учесть выручку по методу начисления

Если вы используете этот метод, то выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) отразите в том месяце, когда право собственности на товары перейдет от вашей фирмы к покупателю, результаты выполненных работ будут переданы заказчику либо услуги заказчику оказаны.

Выручку отразите на счете 90 «Продажи». К нему откройте субсчета:

• 90-1 «Выручка»;
• 90-2 «Себестоимость продаж»;
• 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Для учета налогов, которые являются составной частью цены, предназначены следующие субсчета:

• 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
• 90-4 «Акцизы».

Их открывают, если организация является плательщиком НДС и акцизов.

Сумму выручки отражают по кредиту субсчета 90-1, если она получена от обычных видов деятельности организации.

При этом в учете делают запись:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

Признана выручка от продажи товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.

Показывая в учете выручку, нужно списать себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг. Эту операцию отразите записью:

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41 (43, 45, 20, 26, 44)

Списана себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг.

По дебету субсчета 90-2 покажите себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых отражен по кредиту субсчета 90-1.

Одновременно сделайте проводки по начислению налогов, входящих в цену проданных товаров (налога на добавленную стоимость, акцизов).

Для расчета налога на прибыль выручку от продаж можно учитывать одним из двух методов.

• Первый - по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - метод начисления.

Пример. Как учесть выручку по методу начисления.

В отчетном году ООО «Пассив» продало товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 160 000 руб. До конца года покупатель частично оплатил товар, перечислив 118 000 руб.

В учете «Пассива» сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

236 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

36 000 руб. - начислен НДС с выручки;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

160 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

118 000 руб. - поступила частичная оплата от покупателя.

Для целей налогообложения «Пассив» определяет выручку методом начисления. Поэтому в отчетном году для расчета налога на прибыль она составит:

236 000 - 36 000 = 200 000 руб.

То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирмы выручка будет одинаковой.

• Второй - по моменту оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - кассовый метод.

Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в налоговом учете «Пассив» определяет выручку кассовым методом.

Тогда в бухгалтерском учете проводки будут такими же, как и в предыдущем примере. То есть выручка составит 200 000 руб. А при расчете налога на прибыль она будет равна:

118 000 руб. - 118 000 руб. × 18% : 118% = 100 000 руб.

Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета одновременно можно использовать разные методы определения выручки. Выбранный метод установите в учетной политике фирмы.

Раньше при начислении НДС фирмы тоже могли выбирать, когда это лучше сделать - в момент отгрузки товаров (работ, услуг) или при их оплате.

Однако с 2006 года налог на добавленную стоимость нужно всегда начислять только «по отгрузке».

В этот момент сделайте в учете запись:

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Начислен НДС к уплате в бюджет.

Следовательно, если налоговые доходы фирма определяет кассовым методом, то выручка для расчета налога на прибыль и НДС у нее будет разной.

Следует помнить, что инспекция при камеральной проверке деклараций по налогу на прибыль и по НДС наверняка обратит внимание на то, что объемы отраженной в них выручки не совпадают.

Чтобы применять кассовый метод в налоговом учете, выручка фирмы (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Средний размер выручки определяют ежеквартально: суммируют выручку за предыдущие следующие подряд четыре квартала и делят полученную сумму на четыре.

Независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения («по оплате» или «по отгрузке»), акциз к уплате в бюджет нужно начислить в день передачи товара покупателю.

Начисление акциза отразите по дебету субсчета 90-4 записью:

ДЕБЕТ 90-4 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по акцизам»

Начислен акциз к уплате в бюджет.

По окончании каждого месяца нужно определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.

Это делают так:

Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью продаж положительная, в учете показывают прибыль.

Отразите ее заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого сделайте в учете запись:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

Отражена прибыль от продаж.

Если разница между выручкой (нетто) и себестоимостью продаж отрицательная, значит, организация в отчетном месяце получила убыток. Эту сумму заключительными оборотами месяца отразите по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого сделайте проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

Отражен убыток от продаж.

Счет 90 «Продажи» на конец каждого месяца не должен иметь сальдо.

Пример. Как отразить финансовый результат.

АО «Актив» в январе отчетного года продало товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Их себестоимость - 65 000 руб. Расходы по продаже товара составили 15 000 руб.

В учете «Актива» бухгалтер сделал записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

18 000 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

65 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

15 000 руб. - списаны издержки обращения;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

118 000 руб. - поступили от покупателей деньги за товары.

Заключительной записью месяца будет проводка:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

20 000 руб. (118 000 - 18 000 - 65 000 - 15 000) - отражена прибыль января.

Таким образом, по состоянию на 1 февраля отчетного года у «Актива» на субсчетах счета 90 «Продажи» числятся остатки:

• по кредиту субсчета 90-1 - 118 000 руб.;
• по дебету субсчета 90-2 - 80 000 руб. (65 000 + 15 000);
• по дебету субсчета 90-3 - 18 000 руб.;
• по дебету субсчета 90-9 - 20 000 руб.

Как учесть выручку по кассовому методу

Если вы - малое предприятие и применяете кассовый метод, то выручку от реализации продукции отражайте в момент фактического поступления денежных средств за отгруженные товары от покупателей.

При этом выручкой признают поступления в виде предоплаты и поступивших авансов.

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год, малые предприятия получили такую возможность (п. 12 ПБУ 9/99).

Предприятие является малым, если оно отвечает критериям , установленным Федеральным законом от 14 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Если вы используете кассовый метод, то выручку от реализации товаров отразите по кредиту субсчета 90-1, а в отчете о финансовых результатах по строке 2110 - в момент фактического поступления денег на расчетный счет (в кассу) малого предприятия.

Пример. Как учесть выручку по кассовому методу.

В отчетном году ООО «Пассив» реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС.

За отгруженные товары покупатели перечислили «Пассиву» только 800 000 руб.

В бухгалтерском учете «Пассива» сделаны записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

800 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

800 000 руб. - отражена выручка от продаж.

В отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер «Пассива» должен отразить выручку в сумме 800 000 руб.

Учет доходов и расходов кассовым методом лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций.

Особенности определения выручки

Как отразить выручку по договорам с особым порядком перехода права собственности

По общему правилу в момент передачи товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда.

Например, в договоре купли-продажи (поставки) можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю позже - после их оплаты, доставки в определенный пункт и т. д.

Такой договор называют договором «с особым порядком перехода права собственности». В этом случае отгруженные товары остаются в собственности продавца до тех пор, пока не выполнены условия договора. До этого момента выручки от реализации у него не возникает.

После передачи товаров покупателю бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

Отгружен покупателю товар без перехода права собственности.

После выполнения условий договора (например, оплаты товара) отгруженный ранее товар становится собственностью покупателя. Это отражают проводками:

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 62

Поступила от покупателя оплата за отгруженные ранее товары;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

Отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

Списана себестоимость проданных товаров.

Расчеты по НДС в этой ситуации имеют особенности (см. Письмо Минфина РФ от 1 марта 2012 г. № 03-07-08/55), которые иллюстрирует пример.

Пример. Как отразить выручку по договорам с особым порядком перехода права собственности.

В декабре отчетного года АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров. Цена товаров согласно договору составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 60 000 руб.

По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит.

Деньги за отгруженные ему товары «Пассив» перечислил в следующем году.

В декабре бухгалтер «Актива» сделал проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

60 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности.

Так как условия договора не выполнены, то выручку в отчете о финансовых результатах за отчетный год не отражают.

Стоимость товаров, отгруженных «Пассиву» по договору с особым порядком перехода права собственности (60 000 руб.), нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.

Однако НДС покупателю нужно выставить уже при отгрузке (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

После оплаты товаров покупателем бухгалтер должен сделать записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

118 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

60 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 45

18 000 руб. - списан НДС, начисленный к уплате в бюджет.

В отчете о финансовых результатах за следующий год по строке 2110 бухгалтер «Актива» должен отразить выручку в сумме 100 тыс. руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.).

Как отразить выручку, если покупателю предоставлен коммерческий кредит

В договоре купли-продажи ваша фирма может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить помимо стоимости самого товара еще и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит ваша фирма, увеличивается на сумму процентов.

При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:

а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары;

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.

В учете отразите это проводками:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

Отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

Увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.

Обратите внимание: в налоговом учете проценты по кредиту отражают в составе внереализационных доходов. На выручку от продаж они не влияют. Поскольку до момента окончательного расчета с покупателем товары признаются находящимися в залоге у продавца, то договорная стоимость товаров отражается в учете продавца на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Пример. Как отразить выручку, если покупателю предоставлен коммерческий кредит.

В отчетном году ООО «Пассив» продало товар, стоимость которого по договорным ценам составляет 24 000 руб. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом он обязан заплатить 0,1% от стоимости товара за каждый день отсрочки.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит: 24 000 руб. × 0,1% × 60 дн. = 1440 руб.

Бухгалтер «Пассива» отразил выручку от продажи записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

24 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 008

24 000 руб. - товары переведены в режим залога (п. 1 ст. 338 ГК РФ).

Доплату в форме процентов начисляют в течение периода отсрочки. В результате бухгалтер отразил ее проводкой:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

1440 руб. - увеличена выручка от продажи на сумму процентов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

25 440 руб. (24 000 + 1440) - поступила оплата от покупателя;

КРЕДИТ 008

24 000 руб. - списана сумма обеспечения ввиду выполнения обязательства по оплате.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах должна быть отражена сумма выручки в размере 25 тыс. руб. (25 440 руб.).

Как отразить выручку по товарообменному (бартерному) договору

Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма должна увеличить выручку на сумму процентов или дисконта по векселю.

Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными активами, товарами, работами, услугами и т. д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является и продавцом, и покупателем. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него другое имущество (ст. 570 ГК РФ).

Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным и учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Это значит, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете выручку не отражают. Стоимость такого товара нужно отразить в строке 1210 бухгалтерского баланса.

По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает.

Пример. Как отразить выручку по товарообменному (бартерному) договору.

В отчетном году АО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор мены.

«Актив» передает по договору партию товаров. Их себестоимость равна 10 000 руб. В обычных условиях «Актив» реализует такую партию товара за 22 000 руб. Обмениваемые товары НДС не облагаются. В обмен на товары «Актив» получает от «Пассива» партию материалов.

Бухгалтер «Актива» отразил бартерную операцию проводками:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

10 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

22 000 руб. - оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору.

При отражении выручки в учете сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

22 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

10 000 руб. - списана себестоимость отгруженных по товарообменному договору товаров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

22 000 руб. - проведен зачет взаимных требований.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 22 000 руб.

НДС по бартерной реализации исчисляется исходя из договорной (согласованной сторонами) цены передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Ее указывают в первичных учетных документах (письмо Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-11/402).

Обратите внимание: начиная с 1 января 2012 года к доходам и расходам статья 40 Налогового кодекса не применяется. Однако налоговые органы по-прежнему контролируют, чтобы при определенных сделках цены не отклонялись от рыночных. В противном случае контролеры доначислят налоги (ст. 105.17 НК РФ).

Пример. Как провести зачет взаимных требований.

В январе отчетного года АО «Актив» решило обменять 10 000 штук силикатного (белого) кирпича на 10 000 штук красного кирпича, заключив с поставщиком договор мены. Белый кирпич числится в учете «Актива» по цене 20 руб. за штуку (без НДС).

Бухгалтер «Актива» проанализировал цены на кирпич по прайс-листам различных компаний и публикациям в печатных изданиях. На основании этих данных он определил, что на момент совершения бартерной сделки рыночная цена на белый кирпич составляла 24,10 руб. за штуку (без НДС).

Обычно «Актив» покупает красный кирпич по цене 19,2 руб. за штуку (без НДС). Следовательно, белого кирпича передано на сумму 226 560 руб. (19,2 руб./шт. × 10 000 шт. × 1,18), в том числе НДС - 34 560 руб. Обмен признан сторонами равноценным, то есть суммы взаимных требований сторон сделки совпадают, и никто никому доплачивать не должен. Значит, красного кирпича «Актив» получил на ту же сумму. Эта сумма указана в договоре мены, а также в каждой из накладных на отпуск кирпича (как белого, так и красного).

В учете «Актива» сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

226 560 руб. - отражена выручка от продажи белого кирпича (по цене приобретения партии красного кирпича);

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

34 560 руб. - начислен НДС в связи с реализацией белого кирпича;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

200 000 руб. (20 руб./шт. × 10 000 шт.) - списана фактическая себестоимость белого кирпича;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

192 000 руб. (226 560 − 34 560) - принят к учету красный кирпич;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

34 560 руб. (192 000 руб. × 18%) - учтен НДС по красному кирпичу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

226 560 руб. - произведен зачет взаимных требований;

34 560 руб. - предъявлен к вычету НДС по красному кирпичу.

Стоимость переданного белого кирпича в рыночных ценах составила 284 380 руб. (24,10 руб. × 10 000 шт. × 1,18), включая НДС. Эта сумма оказалась выше фактической выручки от его реализации (226 560 руб., включая НДС). «Актив» и «Пассив» являются взаимозависимыми лицами по критерию доли участия в уставном капитале (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), а сумма доходов «Актива» от сделок с «Пассивом» в отчетном году превысила 3 млрд. руб. (пп. 1 п. 2 и абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ). Значит, сделки «Актива» и «Пассива» признаются контролируемыми.

Поэтому бухгалтер «Актива» самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки, доначислил НДС, налог на прибыль исходя из рыночных цен на белый кирпич. Для этого он применил проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

8820 руб. ((24,1 - 19,2) руб./шт. x 10 000 шт. x 18%) - доначислен НДС исходя из рыночной цены белого кирпича;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

9800 руб. ((24,1 - 19,2) руб./шт. × 10 000 шт. × 20%) - доначислен налог на прибыль исходя из рыночной цены белого кирпича.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 192 тыс. руб. (226 560 - 34 560).

Как отразить выручку, если цена товаров выражена в условных денежных единицах

Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.

Обычно в договоре купли-продажи предусматривают условие о том, что товар оплачивается покупателем в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В этой ситуации поступите таким образом:

а) отразите в учете выручку в день перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ) к покупателю по курсу иностранной валюты, действующему в этот день;

б) пересчитайте дебиторскую задолженность на последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом отгрузки товара, выполнения работы, услуги), в рамках которого оплата не поступала, и на дату оплаты.

Если с вами расплачиваются авансом, то курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникает.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно включить в состав прочих доходов:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

Отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.

В ноябре отчетного года АО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 евро (в том числе НДС - 1800 евро). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Курс евро составил:

• на дату отгрузки товаров - 35,10 руб./евро;
• на последний день отчетного периода - 35,20 руб./евро;
• на дату оплаты товаров - 35,30 руб./евро.

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

414 180 руб. (11 800 евро × 35,10 руб./евро) - отражена задолженность покупателя;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

63 180 руб. (1800 евро × 35,10 руб./евро) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

1180 руб. (11 800 евро × (35,20 руб./евро - 35,10 руб./евро)) - отражена положительная курсовая разница на последний день отчетного периода.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год нужно отразить выручку в сумме 351 000 руб. (414 180 - 63 180).

Положительную курсовую разницу в размере 1180 рублей нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы».

После поступления денег в апреле в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

416 540 руб. (11 800 евро × 35,30 руб./евро) - поступила оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

1180 руб. (416 540 - 414 180 - 1180) - отражена положительная курсовая разница на дату оплаты.

Положительную курсовую разницу в размере 1180 рублей нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы». В целях исчисления налога на прибыль ее учитывают во внереализационных доходах.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты будет меньше, чем на дату отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница. Она не влияет на выручку с продаж и относится к прочим расходам.

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

Отражена отрицательная курсовая разница.

Пример. Как отразить выручку, если цена товаров выражена в условных денежных единицах.

В ноябре отчетного года АО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Курс доллара составил:

• на дату отгрузки товаров - 26,4 руб./USD;
• на последний день отчетного периода - 26,35 руб./USD;
• на дату оплаты товаров - 26,3 руб./USD.

На конец года товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

311 520 руб. (11 800 USD × 26,4 руб./USD) - отражена задолженность покупателя;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

47 520 руб. (1800 USD × 26,4 руб./USD) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

590 руб. (11 800 USD × (26,40 руб./USD - 26,35 руб./USD) - отражена отрицательная курсовая разница на последний день отчетного периода.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год нужно отразить выручку в сумме 264 000 руб. (311 520 - 47 520). Отрицательную курсовую разницу нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы».

После поступления денег бухгалтер сделает проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

310 340 руб. (11 800 USD × 26,3 руб./USD) - поступила оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

590 руб. (310 930 - 310 340) - отражена отрицательная курсовая разница на день оплаты.

Отрицательную курсовую разницу нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы». В целях исчисления налога на прибыль отрицательную курсовую разницу АО «Актив» может учесть во внереализационных расходах.

Обратите внимание: «упрощенцам» учитывать доходы и расходы в виде курсовых разниц не нужно.Поскольку «упрощенцы» используют кассовый метод учета, оценивать валютные активы и обязательства» им нужно только один раз – в момент поступления выручки. Таким образом,переоценку имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, фирмы и предприниматели на УСН производить не должны (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

Как отразить выручку по посредническим договорам

Договор комиссии

По такому договору заказчик (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) совершить одну или несколько сделок. Причем в отношениях с фирмами-покупателями посредник всегда выступает от своего имени, будь то покупка или продажа чего-либо.

При продаже товаров или услуг он оформляет все документы - договоры поставки (купли-продажи), накладные, акты, счета-фактуры - от себя.

При отгрузке комитентом в адрес посредника товара право собственности на него не переходит к комиссионеру - в этом состоит главная особенность договора комиссии. Вещь, поступившая от комитента к посреднику или приобретенная посредником за счет комитента, является собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).

Товар, переданный на комиссию, комитент учитывает на счете 45 «Товары отгруженные» до его отгрузки конечному покупателю. При передаче товара сделайте проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

Передан товар комиссионеру для реализации.

По мнению налоговиков, в момент физической отгрузки товаров посреднику комитент должен начислить НДС:

Начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

Однако это вопрос спорный, поскольку право собственности на товары никогда не перейдет от комитента к комиссионеру. То есть между ними не произойдет реализации и, следовательно, не возникнет объекта налогообложения НДС.

До получения от комиссионера извещения об отгрузке товаров покупателям выручку от реализации в учете не начисляют. Поэтому в строку 2110 «Выручка» отчета о финансовых результатах ничего не вписывают.

Комитент отражает в бухгалтерском учете операции по продаже товара на основании отчета комиссионера. В отчете посредник должен указать, кому и на какую сумму отгружен товар.

После поступления отчета комитент должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

Отражена выручка от реализации товара;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

Списана себестоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Начислен НДС с суммы реализации.

Согласно позиции налоговиков, после реализации товаров нужно сделать проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Сторнирован НДС с отгрузки;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Начислен НДС с реализации.

Обратите внимание: выручкой от реализации товаров у комитента являются все деньги, уплаченные покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение (при его участии в расчетах). Следовательно, по строке 2110 отчета о финансовых результатах указывают всю сумму выручки от продажи товара, включая вознаграждение посредника.

Выручку от продажи товаров комитент отражает в учете независимо от того, поступила оплата от покупателей к нему на расчетный счет (в кассу) или нет. Однако налог на прибыль он начисляет в зависимости от своей учетной политики - либо в момент оплаты, либо по мере отгрузки.

Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах участвует, покажет пример.

Пример. Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах участвует.

В январе АО «Актив» (комитент) передало на реализацию товар фирме-посреднику по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 5500 руб.

Его продажная цена, указанная комитентом в договоре, - 9000 руб. (в том числе НДС - 1373 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости проданного товара и составляет 900 руб. (в том числе НДС - 137 руб.).

По условиям договора оплата за товар поступает от покупателей на расчетный счет посредника (посредник в расчетах участвует). После получения денег комиссионер перечисляет выручку на расчетный счет «Актива» за вычетом своего комиссионного вознаграждения. Товар был продан в январе.

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

5500 руб. - передан комиссионеру товар на реализацию;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

9000 руб. - отражена выручка от продажи товара в момент принятия комитентом отчета комиссионера о реализации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

1373 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

137 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

763 руб. - списано комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

1364 руб. (9000 - 1373 - 5500 - 763) - отражен финансовый результат;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62

900 руб. - произведен зачет взаимных требований на сумму комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

8100 руб. (9000 - 900) - поступила комитенту от посредника выручка от продажи товаров за вычетом комиссионного вознаграждения.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год комитент отразит выручку в размере 7627 руб. (9000 - 1373).

Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах не участвует, покажет другой пример.

Пример. Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах не участвует.

Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что оплата от покупателей поступает на расчетный счет «Актива» (посредник в расчетах не участвует).

Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

5500 руб. - передан товар на реализацию комиссионеру;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

9000 руб. - отражена выручка за проданный товар в момент утверждения комитентом отчета комиссионера о реализации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

5500 руб. - списана себестоимость проданного товара;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

1373 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение посреднику;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

137 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

137 руб. - произведен вычет НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

9000 руб. - поступила оплата от покупателей на расчетный счет «Актива»;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

900 руб. - перечислено вознаграждение комиссионеру;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

763 руб. - списаны затраты по договору комиссии;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

1364 руб. (9000 - 1373 - 5500 - 763) - отражен финансовый результат.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год комитент отразит выручку в сумме 7627 руб. (9000 - 1373).

Товары, принятые от комитента, посредник учитывает на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Товары числятся на нем в ценах, указанных в товаросопроводительных документах.

Это отражают проводкой:

ДЕБЕТ 004

Приняты на комиссию товары.

После отгрузки товаров конечному покупателю нужно сделать запись:

КРЕДИТ 004

Отгружены товары покупателю.

Поскольку товары не принадлежат комиссионеру и их продажа не является для него реализацией, в отчете о финансовых результатах по строке 2110 комиссионер отразит только сумму своего вознаграждения без НДС (кредит субсчета 90-1 «Выручка» за вычетом суммы по дебету субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»).

Порядок отражения выручки зависит от того, участвует комиссионер в расчетах или нет, то есть деньги за товар поступают на его расчетный счет (в кассу) или на расчетный счет (в кассу) комитента. При отражении выручки комиссионер, который в расчетах участвует, должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62

Поступила от покупателей оплата за отгруженный товар;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76

Средства покупателей признаны средствами комитента.

Затем делают записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

Перечислена комитенту выручка за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Начислен НДС с комиссионного вознаграждения.

Обратите внимание: вся выручка, полученная по посредническим операциям, является доходом комитента, включая дополнительную выгоду. Выгода возникает, если сделка совершена на лучших по сравнению с договором условиях (например, товары, работы или услуги проданы дороже, чем поручено). Заказчик и посредник должны разделить «сверхплановые» деньги поровну (ст. 992 ГК РФ), если договор не предусматривает других условий.

Если комиссионер в расчетах не участвует, то учет он ведет так:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

Отражена выручка комиссионера;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76

Поступило от комитента комиссионное вознаграждение.

Как отразить выручку посреднику, если он в расчетах не участвует, покажет пример.

Пример. Как отразить выручку посреднику, если он в расчетах не участвует.

АО «Актив» является посредником и продает товары по договору комиссии.

В отчетном году комитент передал «Активу» товары, которые тот должен продать за 9000 руб. (в том числе НДС - 1372,88 руб.).

Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости товара и составляет 900 руб. (в том числе НДС - 137 руб.).

Расходы «Актива» составили 20 руб. Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 004

9000 руб. - принят товар на основании приемо-сдаточного акта;

КРЕДИТ 004

9000 руб. - отгружен товар покупателю;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

900 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

137 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

900 руб. - поступило на расчетный счет «Актива» комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26

20 руб. - списаны расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

743 руб. (900 - 137 - 20) - отражен финансовый результат.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер «Актива» должен отразить сумму выручки в размере 763 руб. (900 - 137).

Договор поручения

По договору поручения поверенный (посредник) за вознаграждение обязуется совершить за счет доверителя (заказчика) те или иные действия (например, купить или продать товар). В отличие от договора комиссии посредник действует от имени доверителя.

Почти во всех случаях посредник должен исполнить поручение лично, не прибегая к чьей-либо помощи. Все права и обязанности по договору поручения принадлежат доверителю. Этим договор поручения также отличается от договора комиссии.

Если посредник по договору поручения продает чужие товары, то документы на них он обязан выписать от имени заказчика. Порядок отражения в учете выручки по договору поручения такой же, как и по договору комиссии. Подробнее о нем смотрите раздел «Отчет о финансовых результатах» → → → пункт «Договор комиссии».

Агентский договор

По агентскому договору агент (посредник) обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала (заказчика) те или иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если агент действует от своего имени, то его взаимоотношения с принципалом строятся так же, как и по договору комиссии. Если же агент действует от имени принципала, то к агентскому договору применяются правила, действующие для договора поручения. Порядок отражения в учете выручки по агентскому договору такой же, как и по договору комиссии. Подробнее о нем смотрите раздел «Отчет о финансовых результатах» → подраздел «Строка 2110 "Выручка"» → ситуацию «Как отразить выручку по посредническим договорам» → пункт «Договор комиссии».

Обратите внимание: помимо уплаты вознаграждения принципал должен возместить агенту все расходы, связанные с исполнением договора (ст. 975 и 1001 ГК РФ). Поэтому если в договоре указано, что расходы на исполнение поручения принципала несет агент, то данное положение договора считается недействительным. Денежные средства, которые агент получил в качестве компенсации затрат по договору, выручкой не считаются. Поэтому они по кредиту счета 90 «Продажи» не учитываются. В учете агента такие расходы отражают проводками:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

Оплачены услуги организаций, связанные с исполнением договора (с учетом НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60

Отражены расходы, которые по договору возмещаются принципалом (с учетом НДС);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

Получена от принципала компенсация расходов по агентскому договору (с учетом НДС).

Агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору. Иначе сумма их компенсации будет считаться безвозмездно полученными средствами. Тогда агенту придется включить их в состав внереализационных доходов и начислить с них налог на прибыль.

Иногда стороны устанавливают сумму вознаграждения уже с учетом компенсации расходов агента по договору. Это приводит к необоснованному завышению выручки агента. Кроме того, агент не может включить такие расходы в себестоимость, поскольку по Гражданскому кодексу они должны возмещаться принципалом. По этой же причине он не может принять к вычету НДС по ним.

Поэтому укажите отдельно в договоре сумму вознаграждения агента и перечислите те расходы (и их максимальную сумму), которые возмещает принципал.

Определение степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления

В Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (письмо Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01) было сказано, что признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность».

В Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (письмо Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027) разъяснено, что в случае, когда в договоре строительного подряда выделены этапы работ, выручка по такому договору признается как по завершенным, так и по незавершенным и не принятым заказчиком на отчетную дату этапам. Поскольку в соответствии с пунктом 17 ПБУ 2/2008:

• выручка и расходы по договору строительного подряда признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен;
• способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

То есть под действие этого стандарта подпадают как договоры, в которых этапы не предусмотрены, так и те, которые содержат условие о поэтапной сдаче-приемке работ (речь идет о договорах, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (п. 1 ПБУ 2/2008)).

Следовательно, выручка по «длительному» или «переходящему» договору признается в момент завершения каждого из этапов, а также на каждую отчетную дату по незавершенным и не принятым заказчиком этапам.

Напомним, что если согласно учетной политике организация отражает не предъявленную к оплате начисленную выручку на счете 46-2, используется такая корреспонденция счетов:

Дебет 46-2 Кредит 90-1

Отражена сумма начисленной непредъявленной выручки (на отчетную дату);

Дебет 90-2 Кредит 20

Списана признанная по договору величина расходов (на отчетную дату);

Дебет 62 Кредит 46-2

Выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ (исходя из условий договора).

Кроме того, нужно помнить, что выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», до полного завершения работ (этапа) учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 282008).

Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены способы определения степени завершенности на отчетную дату продукции, услуг, работ, отличных от работ по договору строительного подряда.

Между тем в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Таким образом, такой порядок могут применять не только строительные организации, но и все другие, которые выполняют работы, оказывают услуги, продают продукцию с длительным циклом изготовления.

То есть при признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения конкретных работ, оказания конкретных услуг, продажи продукции по мере готовности способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать исходя из ПБУ 2/2008 (в части способа определения степени завершенности работ по договору строительного подряда).

Различия в бухгалтерском и налоговом учете выручки

По правилам бухгалтерского учета выручкой считают только доходы от продажи готовой продукции, товаров, работ или услуг. Доходы от продажи прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов и т. д.) в выручку от реализации не включают. Их отражают в составе прочих доходов фирмы (строка 2340 Отчета).

Для целей налогообложения товаром считают любое проданное или предназначенное для продажи имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовую продукцию, покупные товары и т. д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки. В некоторых случаях сумма выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета - нет:

Продолжение доступно только платным пользователям бератора

Выручка (строка 2110)

В эту строку формы вписывают сумму выручки компании за отчетный период 2011 года (I квартал, полугодие или 9 месяцев). Здесь указывают доходы, полученные от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручку вписывают в нетто-оценке, то есть за вычетом НДС и акцизов. В ее состав не включают авансы, задатки и другие аналогичные платежи, полученные фирмой. Таким образом, по данной строке указывают кредитовый оборот по счету 90 "Продажи" (субсчет 1 "Выручка") за вычетом дебетового оборота по счету 90 (субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость") и 4 "Акцизы" (если компания является их плательщиком).

По тем или иным видам деятельности доходы могут быть отражены как в составе выручки, так и прочих доходов. Те доходы, которые компания получает систематически и которые связаны с ее обычной деятельностью, отражают по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета. В противном случае их вписывают в строки 2320 "Проценты к получению", 2310 "Доходы от участия в других организациях" или 2340 "Прочие доходы".

Доходами, указываемыми в строке 2110 "Выручка", могут считаться, в частности, поступления от:

Сдачи имущества в аренду или прокат;

Предоставления исключительных и неисключительных прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

Участия в уставных капиталах других организаций;

Продажи акций, облигаций, векселей и других ценных бумаг.

Определить, какой именно вид деятельности является основным, можно исходя из критериев существенности и систематичности. Каждая компания устанавливает их для себя самостоятельно. Например, в бухгалтерской учетной политике она может предусмотреть, что все доходы, доля которых в общем объеме поступлений составляет более 5 процентов, считают существенными. А систематическими - те из них, которые получены 2 раза и более в течение отчетного года. Соответственно, их и указывают в составе доходов по основной деятельности.

Отметим, что если поступления по тому или иному виду деятельности составляют 5 процентов и более в общем объеме доходов, то выручку по нему можно расшифровать.

Детализацию выручки по ее видам (например от продажи готовой продукции, покупных товаров, выполнения работ, оказания услуг и т.д.) приводят в строках 21101 и 21102 расшифровки показателей Отчета (при использовании унифицированной формы).

Есть операции, доходы от которых не будут основными при любой систематичности их получения и любой доле в общей сумме выручки. К ним относят, например, поступления от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, материалов). Доходы от подобных операций отражают в составе прочих по строке 2340 унифицированной формы отчета.

Признание и методы отражения выручки

Условия, при которых выручку отражают в бухгалтерском учете, перечислены в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(285). Так, ее начисляют, если:

Компания имеет право на получение выручки, подтвержденное договором или другим документом;

Сумма выручки может быть определена;

Есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод компании (то есть фирма получила или получит какой-либо актив);

Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженную продукцию перешло от компании к покупателю или работа принята заказчиком, а услуга оказана;

Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, выручку в учете не отражают. Например, компания получила аванс в счет предстоящей отгрузки товаров. В данном случае право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, одно из необходимых условий не выполнено, и поэтому в учете фирмы отражают не выручку, а кредиторскую задолженность перед покупателем (в части полученного аванса).

Из этого правила есть исключения. Так, по части доходов от предоставления во временное пользование (владение) активов, прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также в отношении участия в уставных капиталах сторонних организаций достаточно соблюдения первых 3 условий*(286).

Договор на выполнение работ или оказание услуг может предусматривать их поэтапную сдачу (по мере готовности). В этой ситуации компания вправе отразить выручку, приходящуюся на каждый этап, принятый заказчиком*(287).

Выручку отражают в бухгалтерском учете по методу начисления. Это означает, что ее признают после отгрузки товаров покупателю или приемки результатов выполненных работ (услуг) заказчиком. Оплачены товары, работы, услуги или нет, не важно. Малым предприятиям разрешено отражать выручку кассовым методом, то есть после фактического поступления средств от покупателя (заказчика). Это предусмотрено, в частности, пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства*(288). Аналогичная норма закреплена в пункте 12 Положения по бухучету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

Общий порядок учета выручки

При методе начисления сумма выручки равна размеру поступлений от покупателя (заказчика) и его дебиторской задолженности. Она должна соответствовать договорной цене реализуемых товаров, работ или услуг*(289). Если поступления покрывают лишь часть выручки, то ее определяют как сумму поступления и дебиторской задолженности.

Компания реализует партию готовой продукции. Ее продажная стоимость, установленная договором поставки, составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Себестоимость готовой продукции - 450 000 руб. В оплату продукции покупатель перечислил 320 000 руб.

При отгрузке готовой продукции покупателю и отражении поступивших от него средств делают записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

590 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 43

450 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

90 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-9 Кредит 99

50 000 руб. (590 000 - 450 000 - 90 000) - отражен финансовый результат от продажи готовой продукции;

Дебет 51 Кредит 62

320 000 руб. - поступили деньги от покупателя.

На конец отчетного периода по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета будет отражена выручка, равная продажной стоимости готовой продукции без НДС, в размере 500 000 руб.

Если цена реализуемых товаров, работ или услуг не установлена договором и не может быть определена из его условий, то сумму выручки исчисляют исходя из тех цен, по которым компания определяет доходы в отношении аналогичных товаров, работ или услуг в схожих обстоятельствах (то есть с учетом количества проданных товаров, условий поставки, сроков выполнения работ или оказания услуг и т.д.)*(290).

Компания оказывает услуги. Их стоимость в договоре не определена и не может быть установлена исходя из его условий. Обычно аналогичные услуги при таких же условиях фирма оказывает за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы по оказанию услуги составили 34 000 руб.

При приемке услуг покупателем в учете компании делают записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 20 (26)

34 000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-9 Кредит 99

66 000 руб. (118 000 - 34 000 - 18 000) - отражен финансовый результат от продажи товаров.

На конец отчетного периода по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета будет отражена выручка от оказания услуг в сумме 100 000 руб. (без НДС).

Учет выручки...

В некоторых ситуациях выручку отражают в бухгалтерском учете и отчетности в особом порядке. Например при проведении товарообменных сделок, предоставлении покупателям коммерческого кредита, скидок или бонусов, при возврате товаров покупателям, при отгрузке товаров, работ или услуг, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, и т.д. Остановимся на этих случаях подробнее.

При совершении товарообменных (бартерных) сделок

При отражении выручки по подобным операциям возможны 2 варианта. Первый - выручка равна стоимости тех ценностей, которые компания получила в обмен. Ее определяют исходя из цен, по которым компания их покупает в "сравнимых обстоятельствах" (то есть в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).

Торговая фирма регулярно покупает микроволновые печи по стоимости 10 000 руб./шт.

В рамках товарообменной сделки было приобретено 50 шт. такого же имущества. В этой ситуации бухгалтер фирмы должен отразить выручку в сумме:

10 000 руб./шт. х 50 шт. = 500 000 руб.

При заполнении отчета выручку, отражаемую в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета, уменьшают на сумму налога на добавленную стоимость.

Второй вариант используют, если ранее подобных ценностей фирма не приобретала. Тогда выручка будет равна стоимости ценностей, не полученных, а переданных в обмен. Ее определяют исходя из той цены, по которой компания их продает в сравнимых обстоятельствах.

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что партия микроволновых печей обменивается на 60 мониторов для ЭВМ. При этом ранее компания микроволновые печи не приобретала. Обычно мониторы фирма продает по цене 9 200 руб./шт.

В этом случае сумма выручки составит:

9 200 руб./шт. х 60 шт. = 552 000 руб.

При отражении выручки по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета ее также уменьшают на сумму НДС.

А как поступить, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Ответа на этот вопрос в ПБУ 9/99 нет. Поэтому бухгалтеру придется решать эту проблему самому. На наш взгляд, нужно основываться на тех же принципах, о которых мы рассказали. При этом за основу взять рыночные цены полученных ценностей, а при их отсутствии - проданных.

При предоставлении покупателю коммерческого кредита

Компания может предоставить покупателю коммерческий кредит (то есть отсрочку платежа). В этом случае помимо стоимости товара он должен перечислить фирме проценты за отсрочку в его оплате. Обычно их начисляют за каждый день отсрочки платежа. Размер ставки и порядок начисления процентов устанавливают договором.

Сумму данных процентов фирма должна учесть в составе выручки от продаж*(291). В аналогичном порядке отражают и проценты или дисконт по товарным векселям. При этом такие поступления облагают НДС. Конечно, при условии, что стоимость товаров, отгруженных покупателю, облагается этим налогом. С процентов по коммерческому кредиту НДС начисляют по расчетной ставке (10/110 или 18/118) в момент их поступления. При этом Налоговым кодексом установлены особые правила начисления этого налога с процентов по товарным векселям. Так, налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается.

Отметим, что такие же правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. При этом его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. Если проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, то по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.

Торговая компания продала товары стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товары спустя 60 дн. после их отгрузки продавцом. За каждый день отсрочки по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России составляет 7% годовых (цифра условная). Отгрузка и оплата товаров произошли в одном отчетном периоде.

Сумма процентов, полученных от покупателя, составила:

1 180 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 38 795 руб.

Ситуация 1

Покупатель получил отсрочку по оплате товаров в рамках договора поставки (коммерческий кредит). В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать НДС только в полной сумме (38 795 руб.). Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 62 Кредит 90-1

38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по коммерческому кредиту;

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 90-3 Кредит 68

5918 руб. (38 795 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по коммерческому кредиту.

1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 5918 = 1 032 877 руб.

Ситуация 2

Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования (7%). Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:

1 180 000 руб. х 7% : 365 дн. х 60 дн. = 13 578 руб.

Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:

38 795 - 13 578 = 25 217 руб.

Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по векселю;

Дебет 51 Кредит 62

1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68

3847 руб. (25 217 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по векселю.

В строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:

1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 3847 = 1 034 948 руб.

Данный порядок расчета и отражения в учете процентов применим при условии, что на момент отгрузки товаров продавец может достоверно определить их сумму. В ряде случаев это сделать невозможно. Например, если проценты по кредиту начисляются за каждый день отсрочки платежа и срок, в течение которого покупатель расплатится с продавцом, заранее не известен. Следовательно, до момента оплаты товаров продавец не сможет рассчитать сумму процентов, причитающихся к получению. При этом по правилам бухгалтерского учета выручку отражают в учете только при условии, что ее сумма может быть определена*(292).

В данной ситуации бухгалтер может поступить так:

Отразить выручку на день отгрузки товаров без учета суммы процентов по коммерческому кредиту;

Доначислять сумму выручки по итогам каждого месяца, по окончании которого товар оплачен не был, исходя из суммы процентов, которые причитаются к получению;

После поступления выручки произвести ее окончательный расчет.

Подробнее о порядке отражения выручки в данной ситуации читайте в разделе "Дебиторская задолженность" (строка 1230).

При получении выручки в инвалюте или условных денежных единицах

Стоимость товаров (работ, услуг), которые продает компания, может быть установлена или выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). В этой ситуации выручку рассчитывают по тому курсу валюты, который действует на день перехода права собственности (приемки результатов работ, услуг) на отгруженные товары (работы, услуги) от продавца к покупателю. Это предусмотрено пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(293).

Как правило, курсы иностранных валют, действующие на день отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг) и на дату их оплаты, различаются. Поэтому в бухгалтерском учете компании возникнут курсовые разницы. Их отражают исходя из наиболее ранней даты*(294):

На день погашения задолженности;

На день составления бухгалтерской отчетности.

На возникшие курсовые разницы уменьшают (отрицательные) или увеличивают (положительные) дебиторскую задолженность покупателя. На размер выручки, отражаемой по строке "Выручка" отчета, они не влияют. Сумму курсовых разниц включают в состав прочих доходов или расходов и отражают по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" или 2 "Прочие расходы").

Компания отгрузила товар покупателю. Согласно договору его стоимость выражена в долларах США и составляет 118 000 USD (в том числе НДС - 18 000 USD). Себестоимость товара - 2 000 000 руб. Товар отгружен и оплачен в одном отчетном периоде.

Ситуация 1

На дату отгрузки товаров - 29 руб./USD;

На дату оплаты товара - 30 руб./USD.

Дебет 62 Кредит 90-1

3 422 000 руб. (118 000 USD х 29 руб./USD) - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 41

Дебет 90-3 Кредит 68

522 000 руб. (18 000 USD х 29 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

900 000 руб. (3 422 000 - 2 000 000 - 522 000) - отражен финансовый результат от продаж;

Дебет 51 Кредит 62

3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) - поступили средства от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1

118 000 руб. (118 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 68

18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

3 422 000 - 522 000 = 2 900 000 руб.

Ситуация 2

На дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;

На дату оплаты товаров - 29 руб./USD.

При отгрузке товаров и поступлении денежных средств от покупателя в учете компании сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 41

2 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

540 000 руб. (18 000 USD х 30 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

1 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000 - 2 000 000) - отражен финансовый результат от продаж;

Дебет 51 Кредит 62

3 422 000 руб. (118 000 USD х 29 руб./USD) - поступили средства от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

118 000 руб. (118 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная суммовая разница.

Сумма выручки, отражаемая в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета (без НДС), составит:

3 540 000 - 540 000 = 3 000 000 руб.

При особом порядке перехода права собственности

Договором поставки может быть установлен особый порядок перехода права собственности на товары, отгруженные покупателям. Например после выполнения тех или иных условий (доставки товаров в определенный пункт, оплаты ценностей покупателем и т.д.). В такой ситуации выручку от продаж отражают в бухгалтерском учете только после выполнения продавцом или покупателем всех условий договора. До этого момента стоимость товаров с учета продавца не списывают. Они продолжают числиться на счете 41 "Товары" (например, если договором предусмотрена доставка ценностей до определенного пункта) или 45 "Товары отгруженные" (например, если договором предусмотрено, что право собственности на ценности переходит к покупателю после их оплаты). Стоимость такого имущества учитывают в строке 1210 "Запасы" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.

Компания отгружает товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на них покупатель получает только после полной оплаты ценностей. Себестоимость отгруженных товаров составляет 300 000 руб. Их продажная цена - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

Фирма отгрузила товары в I кв., а оплата за них поступила во II кв.

После отгрузки товаров покупателю в учете компании делают записи:

Дебет 45 Кредит 41

300 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;

Дебет 76 Кредит 68

72 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

На конец I кв. выручку от продажи товаров не отражают. Их стоимость в размере 300 000 руб. вписывают в строку 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса.

После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:

Дебет 51 Кредит 62

472 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

300 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76

72 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

100 000 руб. (472 000 - 300 000 - 72 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.

По результатам полугодия бухгалтер компании должен отразить по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:

472 000 - 72 000 = 400 000 руб.

При продаже товаров в рамках посреднического договора

Компания может продавать свои товары через посредника. Например по договорам комиссии, поручения или агентскому договору. В этой ситуации выручку от продажи ценностей отражают в учете только после того, как товары будут отгружены посредником в адрес конечного покупателя. О дате такой отгрузки посредник должен сообщить компании (например, отразив эту информацию в отчете или передав ему копии отгрузочных документов). При этом в сумму выручки включают ту стоимость товаров, по которой он был реализован посредником конечному покупателю. Сумму его вознаграждения включают в состав расходов компании. Выручку от продаж она не уменьшает даже при условии, что посредник удерживает вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя и причитающихся компании.

При передаче товаров посреднику НДС с их продажной стоимости к уплате в бюджет не начисляют. Такая операция не считается отгрузкой товаров. Налог нужно начислить на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя*(295).

Компания продает товары через посредника по договору комиссии. Себестоимость товаров составила 560 000 руб. По договору посредник должен продать товары за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма его вознаграждения составляет 10% от продажной стоимости готовой продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

При передаче товаров посреднику нужно сделать запись:

Дебет 45 Кредит 41

560 000 руб. - отражена стоимость товаров, переданных на реализацию посреднику.

Если на конец отчетного периода товары не будут отгружены конечному покупателю, их стоимость в размере 560 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" бухгалтерского баланса. Выручку от продажи ценностей в отчете не указывают.

После получения от посредника уведомления о дальнейшей отгрузке товаров в учете компании делают записи:

Дебет 19 Кредит 76

18 000 руб. - учтен НДС по вознаграждению посредника;

Дебет 44 Кредит 76

100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтено вознаграждение посредника;

Дебет 68 Кредит 19

18 000 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению посредника;

Дебет 62 Кредит 90-1

1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров, отгруженных конечному покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

560 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

100 000 руб. - списана сумма вознаграждения посредника;

Дебет 90-3 Кредит 68

180 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

340 000 руб. (1 180 000 - 560 000 - 100 000 - 180 000) - отражен финансовый результат.

После этой операции бухгалтер компании должен отразить по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:

1 180 000 - 180 000 = 1 000 000 руб.

При предоставлении скидок покупателю

Размер выручки, получаемой компанией, определяют с учетом всех скидок, предоставленных покупателям согласно договору*(296). Применяемые на практике скидки с точки зрения различия в учете условно можно разделить на 2 группы. Первые предоставляют путем пересмотра в договоре цены сделки в сторону уменьшения. Вторые - путем выплаты премии, отгрузки товара или списания задолженности. При этом цена договора не изменяется. Условия и способы предоставления скидок каждая фирма разрабатывает для себя сама и фиксирует это в маркетинговой политике или положении о скидках. Эти же документы определяют и их размер.

При всем разнообразии способов предоставления скидок с точки зрения их учета можно выделить 2 самых распространенных типа:

В виде изменения цены единицы товара;

Без изменения такой цены - скидка на общую сумму сделки (в форме бонуса, премии, вознаграждения, отгрузки дополнительной партии товара и пр.).

К какой группе следует отнести ту или иную скидку, зависит от формулировки договора. Главное их различие в том, что в первом случае продавец уменьшает выручку от реализации, а покупатель снижает расходы на приобретение товара. Во втором - продавец несет расходы, а покупатель получает доход. На выручку от продаж второй тип скидок не влияет. У продавца есть множество поводов, чтобы снизить стоимость единицы продукции: в связи с каким-нибудь праздником, выводом на рынок нового продукта, ухудшением качества продукции или при приобретении покупателем товаров определенного ассортимента. Сезонные и предпраздничные скидки снижают стоимость единицы товара еще до того, как произойдет реализация продукции. Уже откорректированную цену указывают во всех документах (товарных накладных, счетах-фактурах и т.д.). Исходя из этой сниженной цены, покупатель оплачивает покупки. В таком случае ни у кого из контрагентов никаких трудностей не возникает, поскольку цена со скидкой фактически становится договорной ценой товара.

Если же предоставление скидки на цену единицы товара зависит, например, от того, превысят или нет объемы закупок определенную сумму, то тут возможны 2 варианта развития событий:

Поставщик подводит итоги и снижает стоимость цены единицы товара до того, как завершился отчетный период или отчетный месяц;

Покупатель получает скидку уже в следующем отчетном периоде (или месяце) по отношению к ранее проведенным закупкам.

В первом случае поставщику скорее всего не придется корректировать с учетом скидки отгрузочные документы, а также записи в книге продаж, а покупателю - в книге покупок. Также не придется и менять сумму выручки, которая отражена в учете. Она будет приведена уже с учетом скидки.

Во втором случае исправляют накладные, счета-фактуры и вносят записи об изменениях в дополнительные листы книг покупок и продаж. Возможно также, что компании придется подавать "уточненки" по налогу на прибыль и НДС. При этом у поставщика уменьшаются сумма НДС к начислению и величина прибыли. Кроме того, потребуются дополнительные (сторнировочные) записи в бухгалтерском учете по уменьшению суммы выручки, начисленного с нее НДС и корректировке финансового результата.

И в том и в другом случае сумма выручки, отраженная в бухгалтерском учете, должна соответствовать продажной цене с учетом скидки. Именно эта сумма поступит на расчетный счет или в кассу фирмы. Ее и нужно указать по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета.

Компания продает телевизоры стоимостью 11 800 руб./шт. (в том числе НДС - 1800 руб.). Себестоимость товаров - 7000 руб. Согласно маркетинговой политике фирмы и условиям договоров купли-продажи при приобретении телевизоров в количестве, превышающем 100 шт. в течение квартала, покупателю предоставляется скидка в виде снижения цены товаров на 10%.

Ситуация 1

Покупатель единовременно приобрел 120 телевизоров. В результате сумма скидки, которая была ему предоставлена по каждой единице товаров, составит:

Бухгалтер фирмы должен сделать записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

1 274 400 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 120 шт.) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом предоставленной скидки);

Дебет 90-2 Кредит 41

840 000 руб. (7000 руб. х 120 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

194 400 руб. (1 274 400 х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

240 000 руб. (1 274 400 - 840 000 - 194 400) - отражен финансовый результат.

В данном случае по строке 2110 "Выручка" отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере:

1 274 400 - 194 400 = 1 080 000 руб.

Ситуация 2

Покупатель каждый месяц квартала приобретал телевизоры в количестве 50 шт.

Операции по продаже товаров бухгалтер должен отразить записями:

В первом месяце квартала:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-2 Кредит 41

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-9 Кредит 99

150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат;

Во втором месяце квартала:

Дебет 62 Кредит 90-1

590 000 руб. (11 800 руб. х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.

В третьем месяце квартала покупатель получил право на скидку. Поэтому бухгалтеру следует отразить реализацию очередной партии товаров с учетом 10-процентной скидки, а также скорректировать выручку и финансовый результат по ранее отгруженным товарам.

В результате сумма скидки, которая была предоставлена покупателю по каждой единице товаров, составит:

11 800 руб./шт. х 10% = 1180 руб.

Операции по отгрузке товаров в третьем месяце будут отражены записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

531 000 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Счет 90 в бухгалтерском учете имеет несколько функций, а главное — служит для формирования прибыли или убытка организации. Об особенностях его использования читайте в данной статье.

Бухучет выручки и себестоимости

Счет 90 «Продажи» входит в раздел «Финансовые результаты» плана счетов бухучета, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. Он служит для сбора данных о доходах и расходах по основным видам деятельности организации.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, выручкой считаются поступления от продажи товаров, работ, услуг (ТРУ).

• предоставление имущества в аренду;
• предоставление в пользование интеллектуальной собственности;
• участие в уставных капиталах прочих юридических лиц —

при условии, что организация позиционирует эти занятия предметом своей деятельности. Организациям, не относящим эти виды бизнеса к основным, они приносят прочие доходы.

90.1 «Выручка»;

90.2 «Себестоимость продаж»;

90.3 «Налог на добавленную стоимость»;

90.4 «Акцизы»;

90.5 «Экспортные пошлины»;

90.9 «Прибыль/убыток от продаж».

Помимо этого, целесообразно ввести специальный субсчет для списания на него расходов на продажу. А организациям, ежемесячно относящим общехозяйственные расходы на 90-й счет, рекомендуется также вводить специальный субсчет для этого вида расходов. Это облегчит составление отчета о финансовых результатах в рамках заполнения строк «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы».

При признании выручки в бухучете производится запись:

Дт 62 Кт 90.1.

Выручка признается при соблюдении условий, оговоренных в п. 12 ПБУ 9/99:

• фирма имеет юридически засвидетельствованное право на ее получение;
• она может быть исчислена в суммовом выражении;
• компания получила или получит оплату;
• был осуществлен переход права собственности;
• расходы, понесенные для получения выручки, могут быть исчислены в суммовом выражении.

Если не выполнено хотя бы одно условие, то оплата, полученная организацией, должна отражаться как кредиторская задолженность, а не погашать дебиторскую.

В момент, когда в учете показывается выручка, должна быть списана и соответствующая себестоимость проданных ТРУ:

Дт 90.2 Кт 40, 41, 43, 45.

А также необходимо начислить НДС от продажи:

Учет товаров по продажным ценам

Организации, работающие с розницей, могут вести учет товаров по продажным ценам (п. 13 ПБУ 5/01 «Учет МПЗ», утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н). При таком методе есть некоторые особенности отражения себестоимости. Разберем их на примере.

Пример

Магазин закупил 50 кг конфет одного вида по цене 472 руб. за кг, включая НДС 18%. Учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная цена конфет — 500 руб. за кг. Предположим, что остатков таких конфет на начало месяца не было.

Дт 41.1 Кт 60 20 000 руб. — поступили конфеты по покупным ценам;

Дт 19 Кт 60 3 600 руб. — отражен входящий НДС;

Дт 41.2 Кт 41.1 20 000 руб. — конфеты переданы в розницу;

Дт 41.2 Кт 42 5 000 руб. (500 × 50 - 20 000) — отражена торговая наценка.

За месяц все конфеты были проданы:

Дт 50 Кт 90.1 25 000 руб. — отражена выручка;

Дт 90.3 Кт 68 3 814 руб. — начислен НДС от продажи;

Дт 90.2 Кт 41.2 25 000 руб. — списана себестоимость конфет по продажным ценам;

Сторно Дт 90.2 Кт 42 5 000 руб. — списана торговая наценка.

Определение финансового результата по основной деятельности

Проводки по субсчетам 90-го счета делаются в течение года, накапливая суммы доходов и расходов. Такой подход обеспечивает простоту формирования соответствующих строк отчета о финансовых результатах. Для получения информации о результатах работы организации за месяц бухгалтер подсчитывает расходы (оборот по дебету 90-го счета) и доходы (оборот по кредиту 90-го счета). Разница между этими величинами является прибылью или убытком за месяц, данная величина отражается проводкой Дт 90.9 Кт 99 при получении прибыли или Дт 99 Кт 90.9 при получении убытка.

Как результат, к концу года на всех используемых организацией субсчетах сформируется конечное сальдо, которое должно быть обнулено. Для субсчетов с дебетовым сальдо запись на полную его сумму делается по кредиту этого субсчета и дебету субсчета 90.9, для субсчетов с кредитовым сальдо — наоборот:

Дт 90.1 Кт 90.9

Дт 90.9 Кт 90.2

Дт 90.9 Кт 90.3 и т. д.

Анализ продаж — это один из главных аспектов, которые необходимо учитывать при проработке маркетинговой политики организации. Поэтому важно настроить правильную аналитику по счету 90. Чаще всего анализ продаж ведется по видам продукции, по географическим местоположениям, по контрагентам, по структурным подразделениям организации и т. д. Аналитический учет организуется в зависимости от потребностей пользователей в бухгалтерской информации.

Итоги

Счет 90 необходим для сбора данных о доходах и расходах по видам деятельности, которые фирма считает для себя обычными. По кредиту счета записываются доходы, по дебету — расходы. Компания может самостоятельно вводить к 90-му счету субсчета — в зависимости от условий хозяйствования и применяемых данных бухучета.