23.03.2013 в арбитражный суд ликвидируемым должником было подано заявление о признании его банкротом. 26.04.2013 арбитражный суд принял решение о признании должника банкротом. На дату введения процедуры банкротства в данной организации велась выездная налоговая проверка за 2010-2012 годы. По результатам проверки, закончившейся 31.07.2013, были доначислены налоги: НДС и прибыль, начислены пени и штрафы. Также начислены пени и штрафы по НДФЛ.

Задолженность по налогам, пеням и штрафам будет считаться текущей либо она должна быть включена в реестр требований кредиторов, как возникшая до подачи заявления в арбитражный суд?

В целях применения законодательства о банкротстве налоги, штрафы, пени признаются обязательными платежами, которые относятся к текущим платежам при условии, если возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом (ст. 2, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", далее - Закон о банкротстве).

В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы. Поэтому датой возникновения обязанности по уплате налога признается дата окончания налогового периода, а не дата фактического исчисления налога. Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей в качестве текущих (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25).

Что касается требования об уплате штрафа, то в силу п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве требования о взыскании штрафов за налоговые правонарушения учитываются отдельно в реестре требований кредиторов в составе требований кредиторов третьей очереди и удовлетворяются после погашения этих требований в отношении основной суммы задолженности и причитающихся процентов. Закон о банкротстве не делит указанные требования на текущие требования и требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов. Следовательно, требования об уплате штрафа, независимо от даты совершения правонарушения или даты привлечения должника к ответственности, учитываются в реестре требований кредиторов и погашаются в очередности, установленной п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве (п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25).

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации обязанность уплаты налога возникла до даты принятия заявления о признании должника банкротом, требования об уплате данного налога, а также начисленных в связи с его несвоевременной уплатой пеней, подлежат включению в реестр требований кредиторов. Требование об уплате штрафа независимо от даты совершения правонарушения и даты привлечения должника к ответственности также подлежит включению в реестр требований кредиторов.

Однако относительно квалификации требований уполномоченного органа об уплате НДФЛ, а также пеней и штрафов, начисленных на сумму этого налога, необходимо учитывать следующее.

Требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями ст.ст. 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. В связи с этим данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговом законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25).

Специальный режим требования об уплате удержанной суммы НДФЛ предопределен тем, что исполнению должником подлежит не собственная обязанность, а обязанность иного лица за счет средств, причитавшихся этому лицу. Что же касается отношений, связанных с обязанностью уплаты пеней за несвоевременное исполнение этой обязанности налоговым агентом, а также штрафов, начисленных в связи с неполной уплатой налога, то в этих правоотношениях юридическое лицо выступает уже не как налоговый агент, а как самостоятельный субъект обязанности (допуская просрочку в исполнении этой обязанности, должник совершает собственное правонарушение). Поэтому представляется, что требования уполномоченного органа об уплате пеней и штрафов, начисленных в связи с неисполнением обязанности по перечислению удержанной суммы НДФЛ, подлежат учету в реестре требований кредиторов. Аналогичный подход сформирован и в судебной практике (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 25.04.2013 N Ф05-3472/13, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2012 N Ф07-1508/12, постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2013 N Ф09-2512/13, определение ВАС РФ от 30.05.2012 N ВАС-6567/12, определение ВАС РФ от 20.10.2011 N ВАС-12976/11; в отношении требований об уплате штрафа в связи с неполной уплатой НДФЛ такой подход косвенно подтверждается также постановлением Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 7842/07).

Однако в судебной практике представлен и противоположный подход, свидетельствующий о том, что требования по уплате начисленных на сумму НДФЛ пеней и штрафов подлежат удовлетворению в порядке, предусмотренном для удовлетворения требования по указанному налогу, поскольку обеспечивают основную обязанность по уплате этого налога и неразрывно связаны с ней (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N Ф06-3059/11, постановление ФАС Уральского округа от 29.06.2011 N Ф09-3439/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2010 по делу N А32-17161/2009-1/115, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2012 N Ф02-5207/12, постановление ФАС Центрального округа от 13.09.2007 N А64-7872/06-11, определение ВАС РФ от 31.10.2011 N ВАС-10219/11).

Безусловно, такой подход не следует из буквального толкования приведенных положений закона и разъяснений, представленных в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 (в последних не упоминается о требованиях, связанных с уплатой пеней и штрафов, начисленных на сумму НДФЛ). Однако, принимая во внимание наличие такого подхода, следует констатировать, что решение рассматриваемого вопроса будет в значительной степени зависеть от усмотрения суда. Заметим, что одно из дел, в которых рассматривался затронутый вопрос, передано в настоящий момент на рассмотрение Президиума ВАС РФ (определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.08.2013 N ВАС-5438/13*(1)). От того, какую из двух описанных позиций займет Президиум ВАС РФ в результате разрешения данного дела, будет во многом зависеть и решение рассматриваемого вопроса (ч. 4 ст. 170, п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией "Гарант"

В одном из последних постановлений Пленум ВАС РФ сформулировал «расчетные» рекомендации для арбитражных судов, рассматривающих дела о банкротстве, в другом — границы ответственности банков в ходе банкротных процедур. Как далеко может зайти кредитная организация, обслуживающая должника, при проверке правомерности платежных документов? В какую очередь выплачиваются алименты и НДФЛ, которые работодатель-банкрот должен был удержать из зарплаты работников? На эти и другие вопросы судьи уже несуществующего Высшего арбитражного суда России.

Пленум ВАС РФ решил напоследок еще немного усовершенствовать применение запутанного законодательства о банкротстве и принял два новых до­кумен­та с разъяснениями, объединенными общей темой текущих платежей: постановление от 06.06.2014 № 36 «О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедурах банкротства» (далее - Постановление № 36) и постановление от 06.06.2014 № 37 «О внесении изменений в постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами» (далее - Постановление № 37).

Текущие платежи, необходимые для финансирования про­цедуры банкротства, - это оплата труда работников, чей труд направлен на сохранение и приумножение конкурсной массы, сопутствующие такой оплате налоговые и страховые выплаты, коммунальные платежи предприятия-банкрота, расходы на услуги, необходимые по закону или по решению арбитражного управляющего и т.п. Но практика показывает, что чем больше денег будет направлено на погашение текущих платежей, тем меньше достанется реестровым кредиторам. Потому в процедурах банкротства важно добиться того, чтобы текущие платежи использовались только по прямому назначению, а не для незаконного обогащения тех или иных лиц.

Направляя требование о текущем платеже, стоит указать дату возникновения обязательства

Лейтмотивом Постановления № 36 является соблюдение очередности текущих платежей и распределение ответственности за ее нарушение. Этот до­кумен­т объединяет ряд уже сформулированных, но существующих разрозненно в постановлениях Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25, от 23.07.2009 № 59 и от 23.07.2009 № 60 разъяснений, а также содержит несколько новых. Они не распространяются на случаи, когда должником по делу о банкротстве является кредитная организация (п. 9), и могут быть основанием для пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в силу судебных актов арбитражных судов, основанных на предыдущих разъяснениях (п. 10 Постановления № 36).

В Постановлении № 36 судам рекомендуется учитывать, что Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве) возлагает на кредитные организации обязанность проверять правомерность поступивших в банк распоряжений о перечислении или выдаче денежных средств со счета должника, в отношении которого введена процедура банкротства, прежде чем их исполнить (п. 1). Такую проверку банк должен проводить не только в отношении платежных поручений и чеков должника, но и инкассовых поручений налоговых органов и исполнительных листов (исключение, дающее свободу от банковского контроля, сделано только для распоряжений внешнего и конкурсного управляющего (п. 4)). Осуществлять списание по ним следует не автоматически, как при обычном порядке, а проверив, пусть и по формальным признакам, действительно ли эти обязательства относятся к текущим и подошла ли их очередь.

Поскольку главный критерий для отнесения платежей к текущим - возникновение их пос­ле даты принятия судом заявления о признании должника банкротом, то «авторы» платежных до­кумен­тов, чтобы добиться их исполнения банком, должны не просто написать, что платежи - текущие, а обязательно дать указание на период возникновения обязательств. Например, обозначить оплачиваемый период аренды, дату передачи товара по накладной, конкретный налоговый период и дату его окончания (для налога) и т.п. Чтобы обозначить очередь текущего платежа, недостаточно будет указать «первая очередь» или «эксплуатационный платеж».

Приоритет исполнительных или иных до­кумен­тов, предусмат­ривающих бесспорный характер взыскания, в ходе процедуры банкротства также теряется. Календарная очередность платежей определяется банком на момент поступления к нему распоряжения и исходя из конкретных данных, содержащихся в распоряжении или в приложенных к нему до­кумен­тах, подтверждающих отнесение обязательства к соответствующей очереди текущих платежей (п. 3 Постановления № 36). Поскольку ответственность за неправомерное списание средств со счета должника-банкрота возложена на банк, то подавать эти сведения стоит в предельно ясной и однозначной форме. Ведь любые сомнения должны будут толковаться банком в пользу того, чтобы не осуществлять платеж и вернуть платежные до­кумен­ты.

Если у банка при рассмотрении формальных признаков платежного до­кумен­та не возникнет сомнений в том, что платеж по нему является текущим и срок исполнения по нему настал, остановить их исполнение не смогут никакие возражения должника. По убеждению Пленума ВАС РФ, кредитная организация их, по существу, рассматривать не должна (абз. 4 п. 1 Постановления № 36). Любые возражения по поводу сумм, перечисленных со счета должника по требованиям, которые, возможно, не являются текущими или выплачены вне очереди, адресовать необходимо только в суд, который, обнаружив, что списание со счета было неправомерным, взыщет с кредитной организации убытки в пользу должника в размере списанной суммы.

Освободить банк от ответственности может лишь то, что он не знал или не должен был знать о том, что в отношении должника введена про­цедура банкротства или то, что представленные для списания денежных средств до­кумен­ты удовлетворяют вышеуказанным критериям, то есть подтверждают (с учетом формальной проверки) «разрешенность» платежей на данной стадии банкротства (п. 2, 2.1 Постановления № 36).

При этом банк, разумеется, отвечает только за те платежные требования, о которых ему известно, то есть за поступившие в его адрес. Контролировать наступление срока исполнения всех текущих обязательств и обеспечить их исполнение обязан руководитель должника (в процедурах наблюдения и финансового оздоровления) либо арбитражный управляющий (в процедурах внешнего управления и конкурсного производства). И делать это он должен, не дожидаясь напоминаний от кредиторов или предъявления ими требования в суд (п. 3 Постановления № 36).

Если же банку все-таки придется по решению суда возмес­тить убытки должника, то он в связи с тем, что тот, по существу, получил от него удовлетворение, которое ему причиталось от оспаривания сделки с предпочтением, вправе потребовать возмещения этой суммы по правилам ст. 61.6 Закона о банкротстве «Последствия признания сделки недействительной».

Также банк может заявить требования о возмещении выплаченной им суммы убытков к кредитору, которому перечислил деньги со счета должника, если кредитор на момент получения денежных средств знал или должен был знать о введении в отношении должника процедуры банкротства. Ведь тогда он понимал, что получает свои средства без очереди, и не имел права извлекать выгоду из незаконного перечисления.

После уплаты кредитором соответствующей суммы банку ранее погашенное требование к должнику снова возвращается в реестр требований кредиторов. А если туда уже было внесено соответствующее требование банка, о котором говорилось выше, то оно судом из реестра исключается (п. 2.2 Постановления № 36).

Удержание из зарплаты можно произвести при ее перечислении работникам

Постановление № 37, дополняя ряд посвященных банкротству разъяснений Пленума ВАС РФ, детально прописывает очередность исполнения некоторых специфических видов текущих платежей. Перечислим основные новации этого до­кумен­та, не вдаваясь в детали их кодификации.

К первой очереди текущих обязательств относится оплата услуг кредитной организации по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете (подп. 1 п. 2 Постановления № 37). Это разъяснение сделано Пленумом ВАС РФ в связи с тем, что банки старались всеми силами избегать оказания услуг должникам-банкротам из вполне реальных опасений, что денег на их оплату не хватит. Между тем ведение банковского счета должником обязательно в силу закона, без него какие-либо расчеты невозможны. Так что теперь у банков должно быть гораздо меньше оснований для подобных опасений.

В Постановлении № 37 подчеркивается, что выплата удержанных из зарплаты работников сумм по исполнительным листам (например, об уплате алиментов) осуществляется в том же режиме и в ту же очередь, что и выплата зарплаты, из которой они удержаны (подп. 3 п. 2). То есть если зарплата должна быть выплачена во второй очереди текущих обязательств, то и алименты тоже. Если долг по зарплате накоп­лен за время, предшествующее началу процедуры банкротства, и должен быть выплачен в режиме реестровых требований второй очереди, то и выплаты взыскателю перечисляются одновременно с такой выплатой. Подобный режим установлен и для НДФЛ, а также членских профсоюзных взносов. При этом выплата по таким требованиям осуществляется только при условии реального производства расчетов с работниками. Исчисленные в связи с начислением текущей заработной платы суммы страховых взносов во внебюджетные фонды должны уплачиваться в составе четвертой очереди текущих платежей. А страховые взносы, начисленные на суммы «реестровой» зарплаты, относятся к третьей очереди и заявляются в деле о банкротстве уполномоченным органом.

Вышеперечисленные толкования могут применяться в про­цедурах банкротства, введенных после 11 июля 2014 г. - даты опубликования Постановления № 37 на сайте ВАС РФ (п. 6 Постановления № 37).

Ранее высказанные разъяснения относительно порядка выплаты ­НДФЛ и страховых взносов (п. 10 и 15 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований к обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве») отменяются (п. 1 Постановления № 37).

Управляющий получает больше свободы для спасения конкурсной массы

Пленум ВАС РФ поясняет, что арбитражный управляющий вправе отступать от очереднос­ти текущих платежей, предусмотренной Законом о банкротстве, если посчитает, что это необходимо для целей процедуры банкротства (подп. 1 п. 2 Постановления № 37). Например, управляющий может в срочном порядке вызвать ремонтников и оплатить их услуги по устранению протечки труб на складе с тем, чтобы спасти от порчи хранящийся там товар, не получая на это соответствующего разрешения суда.

Также для управляющего допустимо открыть специальный банковский счет должника, предназначенный для аккумулирования на нем сумм задатков, вносимых участниками торгов по реализации имущества должника, и перечисления суммы задатка по состоявшемуся договору купли-продажи на основной счет должника (это должно быть обозначено в договоре банковского счета) (подп. 2 п. 2 Постановления № 37). До настоящего времени суммы задатков вносились на счет должника и могли списываться оттуда по текущим требованиям, например на основании инкассовых поручений налоговых органов и т.п. В результате средств на то, чтобы вернуть задатки участникам торгов, которые ничего не купили, могло не остаться. В связи с чем желающих принять участие в торгах было немного, и торги нередко проходили без настоящей конкуренции, под контролем «нужных» заинтересованных лиц.

Попытки избежать этой ситуации путем приглашения фирм - организаторов торгов, которые в том числе вели бы работу по сбору и возвращению задатков, также оказались не­удачными. Повышенный интерес к этой деятельности проявили мошенники, собираю­щие задатки на счета фирм-однодневок и скрывающиеся с ними. Руководствуясь указанными разъяснениями ВАС РФ, всю работу с задатками теперь могут вести сами управляющие, и поступившие от участников торгов средства не должны смешиваться с конкурсной массой и списываться по текущим обязательствам. Причем данные разъяснения применяются в том числе и в процедурах банкротства, инициированных до размещения Постановления № 37 на сайте ВАС РФ, если порядок продажи имущества должника утверждается после такого размещения.

В пунк­те 4 Постановления № 37 указано, что управляющий или другое лицо (например, кредитор), решившее профинансировать расходы по делу о банкротстве из своих средств, освобождается от необходимос­ти соблюдать очередность текущих требований. Расходуя собственные средства, а не конкурсную массу, такой «инвес­тор» может сам решить, кому из текущих кредиторов заплатить в первую очередь исходя из интересов скорейшего и эффективного завершения процедуры. Но и связанные с такими действиями риски остаются на нем.

Требования о возмещении уплаченных таким лицом сумм за счет должника будут относиться к той же очереди текущих платежей, к какой относилось исполненное обязательство. В отчете арбитражного управляющего надо будет отразить информацию о произведенных расчетах, на основании которой в спорных случаях суд будет делать вывод о целесообразности произведенных платежей.

О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при квалификации и исполнении требований по обязательным платежам в качестве текущих в деле о банкротстве

В настоящее время по-прежнему остается актуальным вопрос о порядке уплаты и взыскания обязательных платежей в различных процедурах банкротства компаний. А так как именно текущие платежи подлежат удовлетворению вне очереди, основная масса споров между организациями, налоговыми органами и банками касается квалификации обязательных платежей как текущих.

Особого внимания, на наш взгляд, требует вопрос о порядке уплаты налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом.

Судебная практика также разошлась в абсолютно противоположных подходах.

В соответствии с первым подходом обязанность по уплате НДС относилась к текущим обязательствам должника, то есть НДС должен был платиться не за счет выручки от реализации имущества, а уплачиваться из конкурсной массы; перечисление покупателем НДС непосредственно в бюджет признавалось неправомерным, поскольку приводило к первоочередному погашению обязательств по уплате НДС по сравнению с обязательствами должника перед другими кредиторами.

Указанный подход поддерживается Арбитражным судом Северо-Западного округа. Иллюстрацией этому являются Постановления Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Северо-Западного округа от 28.10.13 по делу N А13-17/2013 (Определением ВАС РФ от 25.02.14 N ВАС-1527/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и от 22.10.13 по делу N А13-16/2013, в которых суд кассационной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о том, что перечисление НДС не продавцу имущества, а непосредственно в бюджет является ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств со стороны покупателя реализованного имущества.

Аналогичная позиция была выражена ФАС Северо-Западного округа и при рассмотрении следующего дела.

Налоговый орган обратился в суд в том числе с требованием о признании неправомерной неуплаты конкурсным управляющим НДС с суммы, полученной после реализации предмета залога. Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционным судом, в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано.

Суд кассационной инстанции согласился с данными выводами и с учетом правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.11 N 439/11, указал, что требование об уплате НДС относится к четвертой очереди текущих требований. Перечисление конкурсным управляющим указанной суммы в бюджет повлекло бы преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.12 по делу N А42-4028/2008).

Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.13 N 16423/12 судебные акты в указанной части оставлены без изменения.

Однако арбитражные суды других округов зачастую высказываются иначе.

Согласно второму подходу соответствующая сумма НДС до распределения выручки должна была изыматься из нее. Подобный подход отвечал интересам необеспеченных кредиторов, так как не позволял наращивать текущую задолженность, удовлетворяемую за счет конкурсной массы, на сумму НДС, которая возникла в связи с реализацией предмета залога.

Оставляя без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции, с учетом положений НК РФ и письма Федеральной налоговой службы от 07.12.11 N ЕД-3-3/ , указал, что обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС лежит на покупателе имущества, сумма НДС не должна поступать должнику, включаться в конкурсную массу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.13 по делу N А54-4836/2009).

Среди многочисленных споров, связанных с исчислением и уплатой НДС при реализации имущества должника, можно выделить следующие категории:

• о законности привлечения налоговым органом покупателя к налоговой ответственности в связи с включением такой организацией в состав налоговых вычетов суммы НДС либо в связи с неуплатой такой организацией в бюджет НДС;
• о правомерности возврата конкурсным управляющим должника покупателю сумм НДС, перечисленных последним в составе цены за приобретаемое им имущество;
• о признании недействительной сделки по перечислению организацией-покупателем в бюджет НДС и применении последствий ее недействительности в виде взыскания с налогового органа указанных денежных средств;
• о признании недействительными положений договора купли-продажи имущества должника, предусматривающих условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора за вычетом суммы НДС (либо устанавливающих обязанность покупателя по перечислению должнику цены договора с учетом НДС);
• о разрешении разногласий между залоговым кредитором и конкурсным управляющим о размере денежных средств, вырученных от реализации предмета залога и подлежащих перечислению залоговому кредитору (с учетом суммы НДС или за вычетом НДС);
• об оспаривании решений налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неперечисление в бюджет НДС при получении имущества должника в виде отступного.

Налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки уточненной декларации общества по НДС за II квартал 2012 года были выявлены нарушения, связанные с неправомерным предъявлением обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным организацией, признанной несостоятельной (банкротом), а также выразившиеся в том, что общество не исчислило НДС за II квартал 2012 года, подлежащий уплате в бюджет, и НДС, подлежащий уплате в бюджет налоговым агентом. Полагая, что покупатели имущества должника являются налоговыми агентами и право на вычет сумм НДС возникает у покупателя только после уплаты налога в бюджет, налоговым органом было принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в суд.

Указав, что цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику, и эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование общества о признании решения налогового органа недействительным.

Оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, кассационная инстанция указала, что суды правомерно учли правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 25.01.13 N 11 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.14 по делу N А26-3134/2013).

К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.04.14 по делу N А03-8619/2013.

Приведенные далее примеры иллюстрируют позицию судов по вопросу возврата конкурсным управляющим должника покупателю сумм НДС и применения Постановления от 25.01.13 N 11 в отношении сделок по реализации имущества должника, совершенных до его опубликования.

Проверяя законность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что правовая позиция, сформулированная в постановлениях Пленума ВАС РФ или Президиума ВАС РФ, является обязательной и учитывается судами со дня опубликования постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций (пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.11 N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам").

Суд кассационной инстанции указал на правомерное применение судами правовой позиции, изложенной в Постановлении от 25.01.13 N 11, не противоречащей ни положениям Закона о банкротстве, ни Постановлению Пленума ВАС РФ от 23.07.09 N 58 "О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя", ни Постановлению от 21.06.11 N 439/11.

Учитывая положения подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ , суд кассационной инстанции пришел к выводу, что плательщиком НДС в любом случае является должник, чье имущество реализуется в ходе конкурсного производства. Содержащимися в пункте 1 Постановления от 25.01.13 N 11 разъяснениями судам следует руководствоваться как при применении правил пункта 4 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ, так и при применении пункта 4.1 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ, то есть независимо от того, кто (покупатель имущества либо лицо, уполномоченное осуществлять реализацию имущества должника) признавался налоговым агентом в соответствии с налоговым законодателем.

Постановление от 21.06.11 N 439/11 не содержит иной правовой позиции по вопросу исчисления и уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, нежели та, что сформулирована в Постановлении от 25.01.13 N 11; изложенное в нем толкование норм права подлежало применению судами с 17 августа 2011 года - даты размещения данного Постановления в полном объеме на сайте ВАС РФ.

В Постановлении от 21.06.11 N 439/11 указано, что выделение из вырученных от продажи имущества должника средств суммы НДС и перечисление ее в бюджет влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, а также (при продаже предмета залога) нарушение прав залогового кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной статьей 138 Закона о банкротстве.

В данном Постановлении оговорено, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в этом Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3

На основании изложенного суд кассационной инстанции счел правильными выводы суда первой инстанции, признавшего неправомерными оспариваемые действия конкурсного управляющего по возврату покупателю имущества должника денежных средств, представляющих собой суммы НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.13 по делу N А13-2674/2009).

Сходные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.13 по делу N А65-34479/2009. Между тем в практике данного Суда имеется дело с противоположной позицией.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что реализация имущества должника (истца), признанного банкротом, состоялась в марте 2012 года, на момент которой при осуществлении расчетов между сторонами действовало положение пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии у индивидуального предпринимателя - покупателя (ответчика) обязанности в качестве налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС в отношении названной операции. Данную обязанность покупатель исполнил, перечислив спорную сумму НДС в бюджет. При этом суд кассационной инстанции указал, что Постановлением от 25.01.13 N 11 изменена практика применения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ в процедурах банкротства.

В то же время с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", пункта 4 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.10 N 1-П распространение измененной правоприменительной практики на уже сложившиеся правовые отношения, в данном случае в связи с применением действовавшей нормы НК РФ (пункта 4.1 статьи 161 НК РФ), может иметь место только при прямом указании в постановлении на придание правовой позиции обратной силы. Постановление от 25.01.13 N 11 не содержит подобных указаний, следовательно изложенная в пункте 1 этого Постановления правовая позиция о перечислении покупателем полной стоимости имущества без удержания НДС применяется к правоотношениям, возникшим с момента принятия указанного Постановления.

Суд отметил, что до принятия Постановления от 25.01.13 N 11 сохранялась правовая неопределенность по применению данной нормы в отношениях, связанных с уплатой НДС при реализации имущества должника в конкурсном производстве.

С учетом установленных обстоятельств заключения сделки купли-продажи имущества должника, в частности при имевшем место в тот период различном толковании применения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ и отсутствии противоречий оспариваемых условий договоров данной норме, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.14 по делу N А65-11651/2013).

Определением ВАС РФ от 03.04.14 N ВАС-2916/14 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Аналогичные выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 17.03.14 N ВАС-2310/14 об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.14 по делу N А03-3633/2009, в котором суд кассационной инстанции указал, что, поскольку оспариваемое перечисление НДС в бюджет произведено покупателем имущества должника до принятия Постановления от 25.01.13 N 11, такое перечисление нельзя признать неправомерным.

При рассмотрении спора, связанного с признанием недействительной сделки по перечислению организацией-покупателем в бюджет НДС и применением последствий ее недействительности в виде взыскания с налогового органа указанных денежных средств, ФАС Волго-Вятского округа оставил без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций в части признания такой сделки недействительной и применения последствия ее недействительности в виде восстановления задолженности участников сделки и отменил судебные акты в части отказа в удовлетворении требования конкурсного управляющего должника о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания с налогового органа денежных средств в пользу должника и взыскал с налогового органа за счет казны Российской Федерации в пользу должника указанные денежные средства.

При этом суд кассационной инстанции указал, что порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога урегулирован в статье 78 НК РФ , согласно пункту 11 которой определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.

Как разъяснено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Нормы главы 21 НК РФ не содержат специального правила, обязывающего налогового агента осуществить возврат налогоплательщику удержанного и излишне перечисленного НДС.

Суд кассационной инстанции признал ошибочным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что правом на возврат денежных средств из бюджета обладает общество-покупатель, а не должник, так как указанный вывод судов сделан при неправильном применении статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьи 78 и пункта 4.1 статьи 161 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.13 по делу N А29-10593/2011).

Иногда в самих договорах купли-продажи имущества компаний-банкротов предусматривалось условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора за вычетом суммы НДС, сумма НДС перечислялась покупателем непосредственно в бюджет.

ФАС Центрального округа указал, что согласно положениям статьи 163, пункта 4 статьи 166 НК РФ в отношении операций по реализации имущества, составляющего конкурсную массу, НДС исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ ; требование об уплате НДС, согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, относится к четвертой очереди текущих требований. К подобным выводам суд кассационной инстанции пришел несмотря на то, что договором купли-продажи имущества должника обязанность по перечислению НДС на расчетный счет налогового органа была возложена на покупателя (Постановление ФАС Центрального округа от 10.10.13 по делу N А48-2725/2010).

По аналогичному спору решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, договор купли-продажи имущества должника в части пункта, возлагающего обязанность по уплате НДС на покупателя, признан недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с принятыми судебными актами. С учетом разъяснений Постановления от 25.01.13 N 11 и в соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве суд кассационной инстанции пришел к выводу, что при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками НДС, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации, покупатели имущества должника не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение повлечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 1 34 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.13 по делу N А14-4336/2013).

Сходные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.13 по делу N А65-34479/2009, которым суд, отменяя принятые судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указал на необходимость применения правовой позиции ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 25.01.13 N 11. Вывод судов о том, что порядок перечисления суммы НДС покупателем имущества, закрепленный в оспариваемом пункте договора, является прямым волеизъявлением самого залогового кредитора и не противоречит положениям пункта 16 статьи 110 Закона о банкротстве, суд счел неправильным с учетом требований статьи 138 Закона о банкротстве.

Интересно, что в другом случае в похожей ситуации ФАС Поволжского округа пришел к противоположному выводу.

Суд кассационной инстанции указал, что, поскольку до принятия Постановления от 25.01.13 N 11 сохранялась правовая неопределенность по применению нормы, установленной пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ, в отношениях, связанных с уплатой НДС при реализации имущества должника в конкурсном производстве, условие договора о том, что покупатель самостоятельно перечисляет НДС в бюджет, соответствовало закону, в связи с чем не может быть признано недействительным (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.14 по делу N А55-2495/2011).

В практике встречаются и такие дела, когда покупатели, помня об установленной в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ обязанности удержать и перечислить НДС в бюджет, в суде пытаются признать недействительными условия договоров, устанавливающие их обязанность по перечислению должнику цены договора с учетом НДС.

Покупатель объекта недвижимого имущества по результатам торгов, полагая, что пункт договора купли-продажи, согласно которому сумма НДС подлежит перечислению продавцу - ответчику по делу, является недействительным (ничтожным) как противоречащий положениям пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, обратился в суд с требованием о признании недействительным данного пункта договора купли-продажи. Суд кассационной инстанции, исходя из положений НК РФ, сделал вывод, что на победителе торгов - покупателе имущества как налоговом агенте лежит обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС, в связи с чем на специальный расчетный счет должника перечисляется сумма, составляющая стоимость реализованного имущества, без учета НДС. Таким образом, соответствующий пункт договора купли-продажи недвижимого имущества суд счел противоречащим пункту 4.1 статьи 161 НК РФ и признал его недействительным (ничтожным) (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.13 по делу N А40-34418/12-22-316).

Определением ВАС РФ от 22.04.13 N ВАС-4474/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Московского округа от 28.12.12 по делу N А40-34462/12-136-132.

ФАС Поволжского округа при рассмотрении дела названной категории пришел к заключению, что имуществом должника может признаваться только то имущество, которое принадлежит ему на законных основаниях. При этом сумма НДС, перечисленная в соответствии с условиями договора, противоречащими требованиям законодательства, на счет должника, подлежащая уплате в бюджет, при применении положений пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не входит в стоимость реализованного имущества, следовательно не относится к имуществу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.11.12 по делу N А55-2438/2012).

Определением ВАС РФ от 18.02.13 N ВАС-752/13 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

При разрешении споров между залоговым кредитором и конкурсным управляющим должника о размере денежных средств, подлежащих перечислению залоговому кредитору при реализации предмета залога, судебная практика также не единообразна.

Представляет интерес дело, в котором банк (залоговый кредитор), полагая неправомерным бездействие конкурсного управляющего должника, выразившееся в неперечислении ему денежных средств, вырученных от реализации предмета залога, в размере суммы НДС, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Как отметил суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты по делу без изменения, довод конкурсного управляющего о том, что Постановление от 25.01.13 N 11 опубликовано на сайте ВАС РФ 13 февраля 2013 года и не подлежит применению к торгам, проведенным ранее, судами отклонен, поскольку суды исходили из того, что конкурсный управляющий обязан был применять нормы Закона о банкротстве как специальные нормы по отношению к нормам НК РФ, а также руководствоваться правоприменительной практикой (Постановление от 21.06.11 N 439/11) в вопросах, связанных с реализацией имущества должника и распределением полученных от такой реализации денежных средств (Постановление ФАС Уральского округа от 26.11.13 по делу N А60-21954/2009).

В другом случае, разрешая разногласия, возникшие между конкурсным управляющим должника и залоговым кредитором при согласовании порядка реализации залогового имущества, суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, указал следующее. Руководствуясь пунктами 4.1 и 5 статьи 161, пунктом 1 статьи 168 НК РФ и статьей 138 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали, что денежные средства, вырученные от реализации имущества, находящегося в залоге, подлежат перечислению кредитору после удержания НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.08.12 по делу N А12-2393/2010).

Как показывает судебная практика, суды зачастую приходят к выводу о том, что действия конкурсного управляющего по удержанию из суммы, вырученной от продажи предмета залога, НДС являлись обоснованными и не нарушали права залогового кредитора (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.10.12 по делу N А51-10603/2009).

В Постановлениях ФАС Московского округа от 19.11.12 по делу N А40-49401/12-124-38, ФАС Дальневосточного округа от 04.09.12 по делу N А04-9845/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.13 по делу N А46-3172/2013 Суды указали на обязанность покупателя по перечислению НДС в бюджет согласно пункту 4.1 статьи 161 НК РФ.

Часто встречаются случаи, когда в целях прекращения обязательств перед кредитором должник передает ему свое имущество путем заключения соглашения об отступном. При этом, как показывает судебная практика, также возникают споры о том, кто должен был уплачивать НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по НДС, начисления пени и штрафа, а также решение налогового органа об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению. В обоснование кассационной жалобы налоговый орган ссылался на то, что при получении имущества в виде отступного передача имущества признается реализацией в целях НДС, соответственно кредитор обязан перечислить НДС в бюджет как налоговый агент.

Оставляя судебные акты без изменения, кассационная инстанция исходила из следующего. Право налогоплательщика на вычет сумм НДС, порядок реализации этого права установлены , и 172 НК РФ . Таким образом, применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи, их оприходование (статьи 171 и 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Данная позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.12 N 03-07-11/437, в котором указано, что при реализации на территории Российской Федерации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Данный порядок исчисления НДС в отношении имущества, передаваемого должником-банкротом конкурсному кредитору по соглашению о предоставлении отступного, не применяется. Поэтому при такой передаче имущества НДС должником-банкротом уплачивается в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.14 по делу N А03-2675/2 013).

Таким образом, можно сказать, что в Арбитражном суде Северо-Западного округа судебная практика по вопросу отнесения НДС к текущим обязательствам при реализации имущества должника-банкрота, произведенной до 1 января 2015 года, однозначна, она не входит в противоречие с позицией, выраженной высшим судом, и нередко (однако не всегда) находит отражение в практике других округов.

Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.13 по делу N А81-851/2010, ФАС Московского округа от 15.07.13 по делу N А41-28806/12 и от 13.09.12 по делу N А41-37612/11, ФАС Поволжского округа от 02.07.13 по делу N А55-3545/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.14 по делу N А32-2175/2014 и Арбитражного суда Центрального округа от 14.08.14 по делу N А08-28/2011 указано, что требование об уплате НДС при реализации имущества должника относится к четвертой очереди текущих платежей должника.

Например, ФАС Уральского округа указал, что, поскольку уплаченные обществом денежные суммы по операциям с должником в спорный период подлежали включению в конкурсную массу, а общество без уведомления должника уплатило НДС с нарушением очередности удовлетворения требований кредиторов, суды пришли к правильному выводу о том, что цена, по которой была реализована должником тепловая энергия обществу, подлежала перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем должнику (Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.13 по делу N А71-9147/12).

Федеральный закон от 24.11.14 N 366-ФЗ, внесший вышеуказанные изменения в НК РФ, разрешил долголетний спор о порядке уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.

Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), совершаемые после 1 января 2015 года, не признаются объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, законодатель устранил застарелую проблему.

Между тем спор о порядке и очередности уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, произведенной до 1 января 2015 года, остался неразрешенным.

Другим вопросом, который хотелось бы осветить в настоящей работе, является вопрос о порядке и очередности уплаты налога на доходы физических лиц в процедурах банкротства.

Обозначенная проблема вызвана в первую очередь особой правовой природой соответствующего налога.

Согласно пункту 5 статьи 134 Закона о банкротстве при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с названным Законом.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.06 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Постановление от 22.06.06 N 25), требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Пункт 10 Постановления от 22.06.06 N 25 признан утратившим силу согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 "О внесении изменений в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами" (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37), на основании пункта 6 которого разъяснения, данные в пункте 1, применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения этого Постановления на сайте ВАС РФ.

Между тем в пунктах 40 и 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.08 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Постановление от 23.07.09 N 60) указано, что пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве установлена специальная очередность удовлетворения в конкурсном производстве требований кредиторов по текущим платежам, в связи с чем , определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к этим отношениям не применяется. При применении названной нормы судам необходимо иметь в виду, что она подлежит применению также и в иных процедурах банкротства при недостаточности имеющихся у должника денежных средств для удовлетворения всех требований по текущим платежам. В новой редакции Закона о банкротстве исключено распростра нение на требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, режима требований, заявленных после закрытия реестра требований кредиторов. В связи с этим требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона относятся к текущим платежам четвертой очереди.

Указанная в Постановлении от 22.06.06 N 25 особая природа НДФЛ породила большое количество арбитражных споров.

В результате Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13 (далее - Постановление от 05.11.13 N 5438/13), размещенном на официальном сайте ВАС РФ в сети Интернет 27 февраля 2014 года, наконец высказал свою позицию в отношении порядка и очередности уплаты НДФЛ в деле о банкротстве.

На момент принятия Постановления от 05.11.13 N 5438/13 в арбитражной практике отсутствовало единое мнение по вопросу о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, а в ряде случаев противоположные подходы применялись в постановлениях одних и тех же судов.

Первый подход заключался в том, что удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ - это имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не могут быть отнесены к категории задолженности, подлежащей включению в реестр требований кредиторов, или к текущим обязательствам самого должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве.

Согласно второму подходу, определяя порядок исполнения требований по уплате НДФЛ, необходимо учитывать, что Закон о банкротстве не закрепляет положения о первоочередном удовлетворении требования о перечислении должником удержанных им сумм налогов, а именно об исполнении этого требования ранее текущих требований.

Неперечисленные суммы НДФЛ остаются на счете должника, как и другие находящиеся там денежные средства должника. Требование о перечислении НДФЛ, находящегося на счете должника, является денежным требованием, предъявленным к счету должника.

Норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве, в силу чего статья 855 ГК РФ, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к рассматриваемым отношениям не применяется (пункт 40 Постановления от 23.07.09 N 60).

Ввиду изложенного требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ с учетом назначения данного платежа подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа. Указанный подход был высказан в доктрине в 2010 году.

Бациев В.В. Квалификация и установление требований по обязательным платежам в деле о банкротстве // Несостоятельность (банкротство): Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения / Под ред. В.В. Витрянского. М.: Статут, 2010. СПС "КонсультантПлюс".

Помимо указанных двух подходов, существовал еще один, сторонники которого считали, что поскольку выплата НДФЛ осуществляется непосредственно с выплатой заработной платы, то при оплате труда лиц, продолжающих работу в процедуре конкурсного производства предприятия-должника, осуществляемой во вторую очередь текущих платежей, НДФЛ также подлежит перечислению в порядке второй очереди текущих платежей.

Первый подход иллюстрируют, в частности, следующие примеры.

Отменяя судебные акты по делу в той части, в которой суды признали списание налоговым органом денежных средств общества (должника) в качестве основного долга по НДФЛ сделкой, влекущей предпочтительное удовлетворение требования кредитора, и отказывая в удовлетворении заявления конкурсного управляющего, суд кассационной инстанции указал следующее.

Применяя разъяснения пункта 10 Постановления от 22.06.06 N 25, суд апелляционной инстанции не учел того, что суммы НДФЛ, которые удержаны обществом со своих работников, но не перечислены в бюджет соответствующего уровня, не могут рассматриваться как имущество должника, относящееся к конкурсной массе. Исполняя обязанности налогового агента, организация перечисляет в бюджет суммы налогов, подлежащие уплате другими лицами. В связи с этим соответствующие платежи не относятся ни к реестровым, ни к текущим требованиям (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.13 по делу N А56-24396/2010).

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с жалобой на ненадлежащее исполнение конкурсным управляющим должника возложенных на него обязанностей, в которой просил признать действия конкурсного управляющего по неисполнению обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ при оплате труда работников должника незаконными и противоречащими статье 134 Закона о банкротстве.

Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении жалобы отказано.

Отменяя определение и постановление, суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа и признал незаконными действия конкурсного управляющего должника, выразившиеся в неперечислении НДФЛ в ходе конкурсного производства.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что с учетом положений пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве, статей 207 и 226 НК РФ удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не относятся к текущим обязательствам должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в части 2 статьи 134 Закона о банкротстве.

Отнесение НДФЛ к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам не соответствует положениям Закона о банкротстве. Должник в данном случае выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Требование о перечислении налоговым агентом НДФЛ не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.

Аналогичная позиция изложена в Определениях ВАС РФ от 04.06.13 N ВАС-6328/13 и от 21.05.12 N ВАС-6233/12.

Доказательства, которые бы свидетельствовали о соблюдении конкурсным управляющим требований, установленных пунктом 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьей 226 НК РФ, в материалы дела не представлены.

Таким образом, конкурсным управляющим должника не соблюдены требования пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьи 226 НК РФ. В этой связи отказ судов в удовлетворении заявленной налоговым органом жалобы в части неперечисления конкурсным управляющим НДФЛ при оплате труда работников кассационный суд признал неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.13 по делу N А26-9249/2011) .

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.14 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.13 по делу N А26-9249/2011 отменено по новым обстоятельствам, назначено повторное рассмотрение дела. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.10.14 определение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставлены без изменения.

В судебной практике других округов указанный подход также нашел свое отражение.

Например, ФАС Поволжского округа, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, основанные на том, что обязательные текущие платежи, в том числе и НДФЛ, должны в силу абзаца пятого пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве удовлетворяться в четвертой очереди текущих платежей, указал на их неправомерность, поскольку удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника и не относятся к его текущим платежам.

Суд кассационной инстанции признал противоречащими пункту 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статье 226 НК РФ выводы судов об отсутствии нарушений закона в неперечислении конкурсным управляющим должника НДФЛ в бюджет одновременно с выплатой заработной платы работникам должника (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.03.13 по делу N А12-14145/2011, от 26.03.13 по делу N А12-10178/2011 (Определением ВАС РФ от 04.06.13 N ВАС-6328/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

В связи с особой природой НДФЛ, а также поскольку суммы НДФЛ не относятся ни к текущим платежам должника, ни к платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, очередность списания задолженности по НДФЛ должников, в отношении которых введены процедуры банкротства, как указывали арбитражные суды, определяется частью 2 статьи 855 ГК РФ, а не пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.14 по делу N А81-257/2013, от 09.10.13 по делу N А81-3889/2012, от 11.09.13 по делу N А81-3890/2012 и от 12.02.13 по делу N А81-3723/2011 (Определением ВАС РФ от 21.03.13 N ВАС-3022/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 01.11.11 по делу N А67-4634/2010, ФАС Дальневосточного округа от 08.07.13 по делу N А73-12070/2012).

Так, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности за совершение предусмотренного пунктом 1 статьи 135 НК РФ налогового правонарушения (за неисполнение инкассового поручения налогового органа по перечислению в бюджет НДФЛ и пени со счета налогоплательщика - общества, признанного несостоятельным (банкротом)). Отменяя постановление апелляционного суда и оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции исходил из следующего.

Апелляционный суд, сделав вывод о том, что требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ с учетом назначения данного платежа подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, а очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа, отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявленное банком требование.

Суд кассационной инстанции посчитал, что апелляционный суд неправильно применил нормы материального права, которые регулируют спорные правоотношения, и исходя из анализа норм права, приведенных в пунктах 4 и 6 статьи 46, пунктах 1 и 2 статьи 60, пункте 6 статьи 226 НК РФ, а также в пункте 10 Постановления от 22.06.06 N 25, пришел к выводу, что инкассовое поручение на перечисление удержанного НДФЛ подлежало исполнению банком в очередности, установленной статьей 855 ГК РФ.

При этом положения статьи 134 Закона о банкротстве не подлежат применению при рассмотрении данного дела, поскольку суммы НДФЛ не относятся ни к текущим платежам должника, ни к платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов.

Запреты и правила, установленные Законом о банкротстве, не распространяются на правоотношения, в которых должник выступает налоговым агентом. Введение процедур банкротства в отношении общества не освобождает его как налогового агента от исполнения обязанности по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ. Поэтому требования налогового органа к обществу как к налоговому агенту об уплате НДФЛ удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке.

Вследствие изложенного кассационная инстанция согласилась с выводом суда первой инстанции, который, приняв во внимание особую правовую природу НДФЛ, а также положения статьи 855 ГК РФ и разъяснения Пленума ВАС РФ, приведенные в Постановлении от 22.06.06 N 25, сделал вывод о том, что платежи по НДФЛ осуществляются после удовлетворения задолженности перед кредиторами первой и второй очереди, предусмотренной статьей 855 ГК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.11.13 по делу N А50П-249/2013).

Указанный подход был поддержан Федеральной налоговой службой (в частности в письмах от 06.02.12 N 8-8-02/00002 и от 30.03.12 N НД-4-8/).

Второй подход, согласно которому требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь текущих платежей в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, также поддерживался обширной арбитражной практикой.

В частности, уже в 2011 году ФАС Северо-Западного округа, проверяя законность принятых по делу судебных актов и исходя из того, что Закон о банкротстве не содержит норм о первоочередном перечислении удержанных должников сумм налогов, пришел к выводу о том, что в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ, с учетом назначения данного платежа, подлежит удовлетворению в четвертую очередь (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.11 по делу N А26-5939/2009).

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.07.11 по делу N А13-9856/2010, от 25.06.12 по делу N А13-10498/2010, от 13.09.12 по делу N А13-765/2009, от 04.03.13 по делу N А26-5393/2012, от 03.10.13 по делу N А13-9791/2011, от 15.10.13 по делу N А13-9926/2010 и от 18.10.13 по делу N А13-2802/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.13 по делу N А53-7233/2010 и от 12.08.13 по делу N А53-19250/2009, ФАС Центрального округа от 27.01.14 по делу N А23-6082/2009 и ФАС Уральского округа от 10.02.14 по делу N А60-38312/2009.

Третий подход, согласно которому требование об уплате НДФЛ подлежит удовлетворению во вторую очередь текущих платежей, был наименее распространенным в арбитражной практике.

Доводы кассационной жалобы о том, что требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, суд кассационной инстанции отклонил как противоречащие положениям пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве и пункту 1 статьи 226 НК РФ и указал следующее.

Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, устанавливающим очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам, требование об оплате труда лиц, работающих по трудовым договорам, удовлетворяется во вторую очередь, а подоходный налог согласно статье 226 НК РФ должен быть удержан при фактической выплате заработной платы и перечислен не позднее дня фактического получения в банке денежных средств для выплаты заработной платы, то суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об определении порядка выплаты задолженности по НДФЛ в составе текущих платежей второй очереди в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.13 по делу N А49-376/2009).

В другом деле ФАС Западно-Сибирского округа оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда об удовлетворении иска Федеральной налоговой службы о взыскании с арбитражного управляющего убытков, причиненных в результате его противоправных действий в период исполнения им обязанностей конкурсного управляющего должника, выразившихся в неуплате НДФЛ при выплате заработной платы работникам должника. Кассационный суд пришел к выводу, что конкурсный управляющий должника произвел выплату по обязательствам, относящимся к четвертой очереди текущих платежей, однако погашение требований Федеральной налоговой службы по уплате НДФЛ, относящихся ко второй очереди текущих платежей, при имеющейся к тому возможности не произведено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.13 по делу N А27-15258/2012).

Определением ВАС РФ от 31.10.13 N ВАС-14863/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

В итоге именно вторая правовая позиция и нашла отражение в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13. Как указано в этом Постановлении, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что налоговый орган вправе осуществлять принудительное взыскание с должника удержанных им сумм налогов за счет денежных средств должника независимо от того, когда имел место факт выплаты соответствующего дохода, с которого был удержан налог, - до или после возбуждения дела о банкротстве. Кроме того, определяя порядок исполнения требований о взыскании задолженности по НДФЛ, необходимо учитывать, что норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Исходя из назначения данного платежа требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется на основании даты поступления в банк расчетного документа.

Если до опубликования приведенного Постановления надзорной инстанции в ФАС Северо-Западного округа высказывались различные мнения по указанному вопросу, то уже после его опубликования можно утверждать, что в названном Суде начала формироваться единообразная практика по вопросу отнесения НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди.

Так, определением суда первой инстанции отказано в удовлетворении жалобы налогового органа на действия конкурсного управляющего должника, выразившиеся в неисполнении обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ, подлежащего удержанию с выплаченной заработной платы работников должника, и в нарушении конкурсным управляющим очередности уплаты НДФЛ как текущего платежа в соответствии со статьей 134 Закона о банкротстве.

Судом апелляционной инстанции жалоба налогового органа удовлетворена.

Отменяя постановление суда апелляционной инстанции и оставляя без изменения определение суда первой инстанции, кассационная инстанция признала обоснованным вывод суда первой инстанции об отнесении требования о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди.

Именно такая правовая позиция нашла отражение в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13.

В свете изложенного суд апелляционной инстанции ошибочно счел незаконными действия конкурсного управляющего, который правомерно отнес НДФЛ к четвертой очереди, прежде погасив текущие коммунальные платежи третьей очереди (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.14 по делу N А05-9150/2010).

К указанным выводам ФАС Северо-Западного округа пришел также в Постановлении от 11.06.14 по делу N А56-26172/2006.

Аналогичная практика начала складываться и в других округах. Примером тому может послужить дело, рассмотренное ФАС Дальневосточного округа.

Отказывая в удовлетворении требования банка о признании недействительным и не соответствующим НК РФ решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов банка, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что в силу статьи 855 ГК РФ требования налогового органа по уплате НДФЛ удовлетворяются в третьей очереди; поскольку в рамках третьей очереди с точки зрения календарной очередности спорные инкассовые поручения налогового органа, имеющие более раннюю дату, подлежали исполнению в приоритетном порядке, суд признал привлечение банка к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ обоснованным. Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал, что вывод судов первой и апелляционной инстанций об отнесении требования об уплате задолженности по НДФЛ, начисленному по результатам выездной проверки, к третьей очереди является неправильным. Требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.03.14 по делу N А73-4148/2013).

Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, удовлетворена жалоба налогового органа на действия (бездействие) конкурсного управляющего должника, выразившиеся, в частности, в том, что конкурсный управляющий нарушил очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам: не перечислил НДФЛ в бюджет, при этом погасил требования текущих кредиторов четвертой очереди.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения принятые судебные акты, исходил из следующего.

Как установлено в ходе рассмотрения дела, решением суда должник признан несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, назначен конкурсный управляющий; в процедуре конкурсного производства конкурсный управляющий выплатил работникам должника заработную плату, которая относится ко второй очереди текущих платежей, но при этом не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с указанной суммы в полном объеме в установленные пунктами 1 и 6 статьи 226 НК РФ сроки. Доказательства соблюдения конкурсным управляющим требований, установленных пунктом 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьей 226 НК РФ, не представлены. Вместе с тем конкурсный управляющий одновременно с выплатой заработной платы оплатил ГСМ и почтовые расходы, которые относятся к четвертой очереди текущих платежей.

Из статьи 134 Закона о банкротстве следует, что вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

Учитывая положения пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве, пункта 1 статьи 207, пунктов 1 и 6 статьи 226 НК РФ, суд кассационной инстанции указал на правильность вывода судов первой и апелляционной инстанций о том, что, поскольку выплата НДФЛ осуществляется непосредственно с выплатой заработной платы, соответственно при оплате труда лиц, продолжающих работу в процедуре конкурсного производства предприятия-должника, осуществляемой во вторую очередь текущих платежей, НДФЛ также подлежит перечислению в порядке второй очереди текущих платежей.

Кассационный суд счел обоснованным отклонение судами довода конкурсного управляющего о том, что задолженность должника по перечислению в бюджет НДФЛ относится к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам как основанного на неверном толковании закона (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.14 по делу N А32-21445/2011).

Аналогичные выводы содержались в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.14 по делу N А27-6066/2007.

В целях утверждения единообразного подхода к решению вопроса о порядке и очередности уплаты НДФЛ Постановлением Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 признан утратившим силу пункт 10 Постановления от 22.06.06 N 25, а Постановление от 23.07.09 N 60 дополнено пунктом 41.1 следующего содержания:

"41.1. Удерживаемые должником при выплате текущей заработной платы суммы налога на доходы физических лиц как налоговым агентом (статья 226 НК РФ) или членских профсоюзных взносов (пункт 3 статьи 28 Федерального закона от 12.01.96 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и Российской Федерации) уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей. Требование об уплате должником таких сумм, удержанных им до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям второй очереди и предъявляется в деле о банкротстве уполномоченным органом или, соответственно, профсоюзной организацией.

Требования работников, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, включаются в реестр требований кредиторов в полном размере без вычета подлежащих удержанию сумм налога на доходы физических лиц или членских профсоюзных взносов. В случае осуществления в ходе процедуры банкротства расчетов по таким требованиям удерживаемые должником суммы этого налога или таких взносов уплачиваются в режиме реестровых требований второй очереди.

Исчисленные в связи с начислением текущей заработной платы суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование уплачиваются в четвертой очереди текущих платежей. Требование об уплате должником сумм страховых взносов, начисленных до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям третьей очереди и предъявляется в деле о банкротстве уполномоченным органом".

Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 указанные разъяснения применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения данного Постановления на сайте ВАС РФ. На официальном сайте ВАС РФ Постановление от 06.06.14 N 37 размещено 11 июля 2014 года.

Соответственно, при разрешении вопроса о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, введенных после 11 июля 2014 года, подлежат применению разъяснения, изложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37.

Каким образом должен разрешаться вопрос о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, введенных до 11 июля 2014 года, в этом Постановлении не разъяснено.

Как показывает практика, арбитражные суды в подобных случаях следуют ранее выработанным подходам и относят НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди (Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.08.14 по делу N А74-3229/12 и от 11.09.14 по делу N А19-8244/10, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.14 по делу N А67-6819/2006 и от 21.10.14 по делу N А27-16746/2013).

Дорогие читатели, если вы увидели ошибку или опечатку, помогите нам ее исправить! Для этого выделите ошибку и нажмите одновременно клавиши «Ctrl» и «Enter». Мы узнаем о неточности и исправим её.

Рассматриваемые вопросы:

Когда налоговый орган вправе требовать включения налоговых платежей в реестр кредиторов?

Подлежит ли удовлетворению требование налогового органа, если новым законом была отменена налоговая обязанность?

Включают ли в реестр требование об уплате пеней и штрафов за неисполнение обязанностей налогового агента?

При выявлении неисполнения требования об уплате налогов и иных обязательных платежей налоговая инспекция принимает меры к их взысканию в судебном порядке. Это касается и оплаты обязательных платежей, и санкций за публичные правонарушения. Но в ситуации, когда должник становится банкротом, возникает вопрос – как быть с такими требованиями, какие из них подлежат включению в реестр требований кредиторов, и в каком объеме? В судебной практике достаточно часто встречаются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о взыскании пеней в ситуациях, когда налогоплательщик находится в стадии банкротства, и по многим спорным вопросам у судов нет единого мнения. Налогоплательщику необходимо понимать, вправе ли налоговый орган обращать взыскание на имущество должника на стадии его банкротства, и могут ли быть включены в реестр требований требования налогового органа об уплате пеней и штрафов за неисполнение налоговых обязанностей.

Суды должны проверять обоснованность требований кредиторов независимо от наличия разногласий по ним между сторонами.

Порядок квалификации требований ФНС России по обязательным платежам и санкциям за публичные правонарушения в делах о банкротстве регламентирован постановлением Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» (далее – Постановление № 25). Указанное постановление подлежит применению судами, рассматривающими дела о банкротстве, с учетом разъяснений, данных ВАС РФ в п. 26 постановления Пленума от 22.06.2012 № 35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве». В нем разъясняется, что проверка обоснованности и размера требований кредиторов должна осуществляться судами независимо от наличия разногласий относительно этих требований между должником и лицами, имеющими право заявлять соответствующие возражения, с одной стороны, и предъявившим требование кредитором – с другой стороны. Устанавливая требования кредиторов в деле о банкротстве, судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны только те требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности.

В связи с этим при установлении требований ФНС России в деле о банкротстве не подлежит применению ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ, в которой указано: «Обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований».

Это означает и необходимость исследования в полной мере доказательств о наличии и размере задолженности по налогам. Такими доказательствами, в первую очередь, могут служить первичные документы, а именно: налоговые декларации, представленные налогоплательщиком в налоговый орган, решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Во вторую очередь судом исследуется вопрос о соблюдении налоговым органом обязательного досудебного порядка взыскания долга.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11 отражена следующая позиция. Вынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банках, является несоблюдением установленного Налоговым кодексом РФ порядка бесспорного взыскания обязательных платежей. До взыскания налогов за счет иного имущества налоговый орган должен реализовать процедуру, предусмотренную ст. 46 НК РФ. И только после этого налоговый орган вправе перейти к изъятию и реализации имущества налогоплательщика. Статьи 45–47 НК РФ не предусматривают возможности принятия решения о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет средств на банковских счетах.

Представляется, что позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11, может быть применена судами, рассматривающими дела о банкротстве, если речь идет о предъявлении требования об уплате налога к оплате до введения процедур, применяемых в деле о банкротстве.

В случаях, когда мероприятия по соблюдению обязательного досудебного порядка взыскания долга не выполнены, в частности, если в установленный срок не было направлено требование, не было принято решение о взыскании долга за счет денежных средств налогоплательщика, достаточно обоснованной представляется позиция суда первой инстанции об отказе во включении суммы долга в реестр требований кредиторов должника со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11 (определение Арбитражного суда Забайкальского края от 02.02.2012 по делу № А 78-5516/2011).

ФНС вправе обратиться в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога

Непринятие налоговым органом решения о взыскании долга за счет денежных средств налогоплательщика не всегда является безусловным основанием для вывода о том, что порядок взыскания долга был нарушен.

В этой связи следует отметить, что установленными могут быть признаны требования налогового органа, в отношении которых возможность принудительного исполнения не утрачена. То есть, если уполномоченный орган обратился с заявлением о включении в реестр требований кредиторов суммы долга в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В такой ситуации вынесения решений о взыскании долга за счет денежных средств и имущества должника не требуется, однако, предъявление к оплате требования является обязательным.

Направление требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) является первой обязательной стадией принудительного взыскания налога (сбора, пени, штрафа). С направлением требования закон связывает действия налоговых органов по бесспорному взысканию налогов после истечения сроков, установленных для исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа).

П. 1 ст. 70 НК РФ: «Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов».

При наличии сомнений в соблюдении налоговым органом сроков, установленных ст.ст. 69 и 70 НК РФ, необходимо проверять день выявления недоимки.

Днем выявления недоимки является дата ее представления в налоговый орган, поскольку недоимка не могла быть выявлена инспекцией ранее даты представления налоговой декларации.

Данный вывод соотносится с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 20.09.2011 № 3147/11.

Следовательно, если требование об уплате налога выставлено, но направлено должнику с пропуском сроков, установленных ст.ст. 69 и 70 НК РФ, то следует рассматривать дальнейшую процедуру взыскания долга.

В соответствии с п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 срок, предусмотренный ст. 70 НК РФ для направления требования об уплате налога, не является пресекательным. Но при этом он не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, установленного ст.ст. 46 и 47 НК РФ.

Аналогичные положения содержатся в п. 24 Постановления № 25.

Если налоговый орган обратился в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ), то обязательный порядок взыскания налога считается соблюденным.

Требования налоговой не подлежат удовлетворению, если новый закон отменил налоговую обязанность

На практике возникают вопросы относительно обоснованности требований налогового органа в ситуации, когда принят закон, отменяющий налоговую обязанность.

Представляется разумной позиция, в соответствии с которой требования ФНС России не могут быть признаны установленными для включения в реестр требований кредиторов должника, если на дату их рассмотрения судом принят закон, отменяющий налоговую обязанность плательщика взносов.

Особое внимание в данном случае необходимо уделить заявлениям о включении в реестр требований кредиторов индивидуальных предпринимателей задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 46 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ), за нарушение п. 5 ст. 16 Закона № 212 за несоблюдение порядка представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля за уплатой страховых взносов в электронном виде.

С 1 января 2012 года (на основании подп. «а» п. 6 ст. 6 Федерального закона от 03.12.2011 № 379-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды») утратила силу ч. 5 ст. 16 Закона № 212-ФЗ, которая устанавливала обязанность физических лиц, самостоятельно уплачивающих страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, представлять в ПФР перечисленные в названных нормах сведения (документы).

Положениями Конституции РФ определено, что если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, должен применяться новый закон (ч. 2 ст. 54).

Кроме того, взыскание ранее наложенных штрафов не может быть произведено в неисполненной части (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 34 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 03.12.2011 № 379–ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды"»).

Данные разъяснения ВАС РФ представляется возможным применить и к заявлению, рассматриваемому в деле о несостоятельности (банкротстве), поскольку при установлении не подтвержденных судебным решением требований уполномоченного налогового органа в деле о банкротстве судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности. А также не была утрачена возможность их принудительного исполнения в установленном налоговым законодательством порядке на момент их предъявления уполномоченным органом в суд (п. 19 Постановления № 25).

В обычной процедуре взыскания долга возможность привлечения к ответственности и взыскания штрафа по ч. 5 ст. 16 Закона № 212-ФЗ утрачена с 01.01.2012. В соответствии с принципом правовой определенности это в полной мере должно быть распространено и на плательщиков взносов, в отношении которых возбуждена одна из процедур, применяемых в деле о банкротстве.

Пени и штрафы подлежат включению в реестр требований кредиторов должника

Хотелось бы отметить противоречивость правоприменительной практики в вопросе включения в реестр требований кредиторов пеней и штрафов, начисленных налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, которые подлежат установлению в рамках дела о банкротстве.

Требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой требование, имеющее особую правовую природу. Оно не подпадает под определяемое положениями ст.ст. 2 и 4 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон № 127-ФЗ) понятие обязательного платежа. И в то же время не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей (п. 10 Постановления № 25).

Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Между тем специальный режим требования об уплате удержанной суммы налога на доходы физических лиц определен тем, что должник (как налоговый агент) исполняет не собственную обязанность по уплате налога, а обязательство иного лица за счет средств, причитающихся этому лицу. Допуская просрочку в исполнении обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, должник уже совершает собственное правонарушение, за которое предусмотрено начисление пеней и штрафов. Требование об уплате пеней и штрафов за неисполнение обязанностей налогового агента подпадает под регулирование п. 3 ст. 137 Закона № 127-ФЗ. То есть подлежит включению в реестр требований кредиторов должника. Аналогичная правовая позиция изложена в определениях ВАС РФ от 30.05.2012 № ВАС-6567/12 и от 09.11.2012 № ВАС-13880/12.

Несмотря на это, суды принимают судебные акты, в которых указывают на то, что пени и штрафы не подлежат включению в реестр требований кредиторов должника (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2012 по делу № А19-8039/2012, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по делу № А78-7023/2012).

При рассмотрении дел о банкротстве у судов достаточно часто возникает проблема, связанная с подтверждением обоснованности требований по пеням. Как показывает практика, требование с предложением оплаты долга в части пеней в большинстве случаев не соответствует фактической обязанности должника по их уплате. Кроме того, такое требование составляется с нарушением требований, предъявляемых к его содержанию. Например, не указывается размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней.

С учетом положений ст.ст. 69 и 70 Налогового кодекса РФ это обстоятельство является основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа в случае, если расчеты пеней, направленные в адрес должника, не содержат таких сведений. В направленном налогоплательщику требовании об уплате пеней должны быть указаны размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Представляется, что аналогичный подход должен применяться и к требованиям об уплате пеней за невыполнение обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подтверждается судебной практикой. Требование об уплате недоимки и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате. Или, если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании»).

Не менее актуальной в делах о банкротстве остается проблема с так называемыми «задавненными» требованиями. В связи с принятием постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07, обоснованной представляется позиция, согласно которой срок для включения в реестр требований кредиторов должника недоимки по налогам составляет 3 года с момента образования недоимки (истечения срока исполнения требования об уплате налога). В случае пропуска срока давности на принудительное исполнение обязанности по уплате налога, налоговый орган утрачивает право на включение недоимок в реестр требований кредиторов должника. В противном случае, дело о банкротстве становится способом для ре-анимации не взысканных в ходе исполнительного производства (по различным причинам) долгов без определения срока давности (и за 10, и за 20 лет). Что не может быть расценено в качестве достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений.

Предприятие подало заявление на банкротство 10 октября 2016 года, в суде было рассмотрено и принято решение о принятии процедуры наблюдения 09 января 2017 года.С 9 января 2017 сняты инкассовые поручения со счетов (об уплате налогов ПФР, ФСС) какие платежи по налогам будут считаться текущими.

все платежи организации теперь нужно разделить на совершенные до 9 января 2017 г. и после 9 января.

Текущими платежами являются обязательные платежи, обязанность уплатить которые возникла после даты принятия заявления о признании должника банкротом, после возбуждения процедуры банкротства (п. 1 ст. 5 Закона о банкротстве). Эти требования не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

Соответственно, обязанности по уплате налогов и взносов, которые возникнут у организации после признания ее банкротом, будут относится к текущим платежам и не включатся в реестр требований кредиторов . Они будут взыскиваться вне рамок процедуры банкротства в обычном порядке, то есть налоги будут взысканы в соответствии со статьей 46 НК РФ, если задолженность взыскивается за счет денежных средств, или согласно статье 47 НК РФ, если требования удовлетворяются за счет иного имущества налогоплательщика.

При этом нужно учитывать даты, когда законодательством установлена уплата конкретных налогов и взносов. Так, например, срок уплаты НДС за 4-й квартал 2016г. установлен 25 января, 25 февраля, 25 марта 2017 г. (по 1/3 от суммы налога, начисленного за 4 квартал). Соответственно, все платежи по НДС за 4-й квартал будут относится к текущим платежам. А последний платеж по НДС за 3-й квартал должен был быть совершен до 26 декабря 2016 г., и он к текущим платежам не относится.

Сроки уплаты взносов в фонды за 4-й квартал 2016г. должны быть совершены не позднее: 15 октября (за сентябрь), 15 ноября (за октябрь), 15 декабря (за ноябрь), 15 января (за декабрь). Соответственно, взносы за декабрь относятся к текущим платежам, остальные взносы за 4 квартал – нет.

Если обязательства по уплате налогов и взносов возникли раньше 9 января, требования по ним включаются в реестр требований, и погашаются в порядке очередности, установленной п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве.

Налоговые платежи в этом случае относятся к третьей очереди, но ст. 137 Закона о банкротстве устанавливает новый порядок их погашения. Теперь обязательные платежи (налоги) не погашенные до принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, погашаются вне очереди (п. 2 ст. 137 Закона о банкротстве).

Санкции за неуплату налогов (пени, штрафы) учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов.

Как организации перечислить налог в бюджет

Штрафы за неуплату налогов

Внимание: за неуплату налогов организацию и ее должностных лиц накажут. За это правонарушение предусмотрена налоговая, административная и даже уголовная ответственность.

Налоговая ответственность

Налоговые инспекторы вправе оштрафовать организацию. Однако сделать это они могут исключительно за полную или частичную неуплату налога по итогам налогового периода. На сумму неуплаченных авансовых платежей штрафы не начисляют (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Штраф составит 20 процентов от суммы недоимки. Если инспекторы докажут, что неуплата была умышленной, то штраф возрастет до 40 процентов. Это следует из Налогового кодекса РФ.

Если организация не перечислит налог, выступая в роли налогового агента, то оштрафуют ее также на 20 процентов от суммы ().

Требование об уплате штрафных санкций налоговая инспекция направит организации в течение 20 рабочих дней со дня вступления в силу решения по результатам налоговой проверки ( , п. 6 ст. 6.1 НК РФ).*

Административная ответственность

Бывает, налог не заплатили из-за грубого нарушения правил бухучета: когда налог неправильно начислили и его сумма была искажена не менее чем на 10 процентов. Тогда суд может дополнительно привлечь руководителя организации или главного бухгалтера к административной ответственности. Штраф в этом случае составит от 2000 до 3000 руб. ().

В каждом конкретном случае виновного в правонарушении устанавливают индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности ().*

Обычно виновным признают главного бухгалтера или того, кому его обязанности переданы. Руководителя же организации признают виновным в следующих случаях:

• если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
• если учет ведет и рассчитывает налоги специализированная организация. Например, аудиторская компания (п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
• если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный бухгалтер был не согласен ().

На практике налоговая ответственность в отношении организации может применяться одновременно с административной ответственностью к ее должностным лицам. То есть за одно и то же нарушение организацию штрафуют по статье или Налогового кодекса РФ, а директора или главбуха – по Кодекса РФ об административных правонарушениях.

В дальнейшем штрафы могут быть оспорены в суде. И если арбитражный суд отменит налоговую ответственность в отношении организации, то мировой суд, в который обратится директор или бухгалтер, должен снять ответственность и с этих должностных лиц. Основание: подтвержденное арбитражным судом отсутствие состава правонарушения (п. 2 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ). К такому выводу пришел Верховный суд РФ в постановлении от 1 декабря 2014 г. № 80-АД14-8 .

Уголовная ответственность

Если инспекция докажет, что неуплата налога стала результатом преступления, суд может приговорить виновных к уголовной ответственности по статьям и Уголовного кодекса РФ.

При этом виновными могут признать не только руководителя и главного бухгалтера организации, но и других лиц. Тех, что содействовали преступлению. Говоря по-простому, пособников и подстрекателей. Например, бухгалтеров, умышленно искажавших первичные документы, или налоговых консультантов, советы которых привели к совершению преступления. Такие указания содержатся в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 .

ИЗ ЗАКОНА ОТ 26.10.2002 № 127-ФЗ О несостоятельности (банкротстве)

«Статья 3. Признаки банкротства

1. Гражданин считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества.

2. Юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

3. Положения, предусмотренные пунктами 1 и настоящей статьи, применяются, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Статья 4. Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей

1. Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на дату подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления и до принятия решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату введения каждой процедуры, применяемой в деле о банкротстве и следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства.

Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату открытия конкурсного производства.

Состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, выраженных в иностранной валюте, определяются в рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, на дату введения каждой процедуры, применяемой в деле о банкротстве и следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства.

В целях участия в деле о банкротстве учитываются требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения которых не наступил на дату введения наблюдения.

Статья 5. Текущие платежи

1. В целях настоящего Федерального закона под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.
Возникшие после возбуждения производства по делу о банкротстве требования кредиторов об оплате поставленных товаров, оказанных услуг и выполненных работ являются текущими.

2. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур, применяемых в деле о банкротстве, не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве.

3. Удовлетворение требований кредиторов по текущим платежам в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве, производится в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.832

4. Кредиторы по текущим платежам вправе обжаловать действия или бездействие арбитражного управляющего в арбитражный суд, рассматривающий дело о банкротстве, если такие действия или бездействие нарушают их права и законные интересы.

Статья 6. Рассмотрение дел о банкротстве

1. Дела о банкротстве рассматриваются арбитражным судом.

2. Если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, производство по делу о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом при условии, что требования к должнику - юридическому лицу в совокупности составляют не менее трехсот тысяч рублей, к должнику-гражданину - не менее десяти тысяч рублей, а также имеются признаки банкротства, установленные статьей 3

Требования уполномоченных органов об уплате обязательных платежей принимаются во внимание для возбуждения производства по делу о банкротстве, если такие требования подтверждены решениями налогового органа, таможенного органа о взыскании задолженности за счет денежных средств или иного имущества должника либо вступившим в законную силу решением суда или арбитражного суда.

Статья 16. Реестр требований кредиторов

1. Реестр требований кредиторов ведет арбитражный управляющий или реестродержатель.

Реестр требований кредиторов в качестве реестродержателя ведется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг.

Реестродержатель обязан осуществлять свою деятельность в соответствии с федеральными стандартами, касающимися содержания и порядка ведения реестра требований кредиторов.

6. Требования кредиторов включаются в реестр требований кредиторов и исключаются из него арбитражным управляющим или реестродержателем исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих их состав и размер, если иное не определено настоящим пунктом.

Статья 63. Последствия вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения

1. С даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают следующие последствия:

требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного настоящим Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику;

Статья 134. Очередность удовлетворения требований кредиторов

1. Вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

В случае, если прекращение деятельности организации должника или ее структурных подразделений может повлечь за собой техногенные и (или) экологические катастрофы либо гибель людей, вне очереди также погашаются расходы на проведение мероприятий по недопущению возникновения указанных последствий.

4. Требования кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:
в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также расчеты по иным установленным настоящим Федеральным законом требованиям;1
во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и (или) оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;2552
в третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами, в том числе кредиторами по нетто-обязательствам.14
После расчетов с кредиторами третьей очереди производятся расчеты с кредиторами по удовлетворению требований по сделке, признанной недействительной на основании пункта 2 статьи 61.2 и пункта 3 статьи 61.3 настоящего Федерального закона.
Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, удовлетворяются за счет стоимости предмета залога в порядке, установленном статьей 138 настоящего Федерального закона.

Статья 137. Требования кредиторов третьей очереди

1. При определении размера требований кредиторов третьей очереди учитываются требования конкурсных кредиторов и уполномоченных органов.2549

2. В случае, если должником в период после вынесения арбитражным судом определения о принятии заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства не в полном объеме уплачены обязательные платежи, требования, не погашенные до принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, погашаются вне очереди.101

3. Требования кредиторов третьей очереди по возмещению убытков в форме упущенной выгоды, взысканию неустоек (штрафов, пеней) и иных финансовых санкций, в том числе за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате обязательных платежей, учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов.9085

4. Особенности учета и удовлетворения требований кредиторов третьей очереди по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, определяются статьей 138 настоящего Федерального закона.202

5. Особенности определения размера требований кредиторов, возникающих из финансовых договоров, определяются статьей 4.1 настоящего Федерального закона».

Есть законный способ избавиться от налоговой недоимки через банкротство

Самые подходящие способы банкротства с налоговой недоимкой

Банкротство – это признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме выполнить требования кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам в течение трех месяцев (пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ).

Это при размере долга компании более 100 000 руб. Банкротство – единственный законный способ ликвидации предприятия с долгами. И встатье 142 закона о банкротстве (Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ) сказано, что при завершении этой процедуры долги считаются погашенными.

Есть три способа ведения процедуры банкротства. Самый оптимальный способ для тех, кто не может расплатиться с налоговыми долгами, – это банкротство по заявлению должника. Компания сама подает в арбитражный суд заявление о банкротстве. И для нее невыгодно, чтобы это заявление инициировала налоговая инспекция, так как тогда процедура банкротства станет неуправляемой.

Еще один подходящий способ – банкротство по заявлению кредитора. Любой кредитор может обратиться с заявлением о банкротстве в арбитражный суд. Правда, в том случае, если у него есть вступившее в силу решение суда о присуждении ему суммы долга. Причем к заявлению нужно приложить исполнительный лист. Если кредитор дружественный должнику, то этот способ позволяет получить контролируемую и быструю процедуру банкротства.

Дружественные должник и кредитор могут использовать этот способ в своих целях. Например, для оптимизации налога на прибыль и НДС. Скажем, банкротство по заявлению «своего дружественного кредитора» позволит не только ликвидировать ставшую ненужной холдингу компанию, но и позволит списать задолженность должника-банкрота перед кредитором, то есть включить в состав внереализационных расходов в целях уменьшения базы по налогу на прибыль эту безнадежную задолженность как нереальную ко взысканию вследствие признания должника банкротом и его ликвидации. Это Налогового кодекса РФ.

Есть еще упрощенная процедура банкротства. Это когда ликвидационная комиссия в ходе добровольной ликвидации компании выявляет признаки банкротства и обращается в арбитражный суд с заявлением о банкротстве (см. образец). Зачастую этот способ используют для того, чтобы ускорить процедуру банкротства и миновать стадию наблюдения. Отмечу, что если компания ликвидируется добровольно, но у нее есть явные признаки банкротства (например, крупный кредит на фоне уменьшения оборотов, налоговая недоимка), то ее могут заподозрить в фиктивном банкротстве. Поэтому перед банкротством нужно провести анализ фактического состояния компании, ее финансовых показателей, чтобы защитить бизнес от ненужных рисков.

Добровольная ликвидация очень рискованная. Так как при ней всегда проводится налоговая проверка, которая чаще всего заканчивается налоговыми доначислениями.

Приведу пример из нашей практики. Клиент выбрал добровольную ликвидацию и был уверен, что пройдет налоговую проверку. При этом все первичные документы за три года у него сгорели, о чем имелся акт МЧС. В результате проверки ему доначислили недоимку, пени и штрафы на сумму 64 млн руб. по расчетам с однодневками, несмотря на отсутствие первички. Инспекторы воспользовались выписками из банка по счетам и имеющейся у них налоговой декларацией. Кроме того, по статье 31 НК РФ они определили суммы налогов расчетным путем на основании всей информации о компании, которая у них была, а также данных о других аналогичных компаниях.

– При каких признаках директор компании обязан подать заявление о банкротстве?

– Есть четыре таких признака. Они приведены в статье 9 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ. Итак, генеральный директор компании обязан подать заявление в арбитражный суд, если:
– удовлетворение требований одного или нескольких кредиторов приведет к невозможности исполнения должником денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей в полном объеме перед другими кредиторами;
– учредители должника приняли решение об обращении в арбитражный суд с заявлением;
– обращение взыскания на имущество должника существенно осложнит или сделает невозможной его хозяйственную деятельность;
– должник отвечает признакам неплатежеспособности и признакам недостаточности имущества.

При этом директор может подать заявление о банкротстве даже без решения учредителей. Суд обязан рассмотреть его. Иначе директора можно привлечь к субсидиарной ответственности по долгам компании.

Самое важное для должника – опередить налоговую

Налоговая инспекция как кредитор в процедуре банкротства не имеет никаких особенных преимуществ, и ее требования удовлетворяются в третью очередь. Налоговики в деле о банкротстве предъявляют требования об уплате обязательных платежей, то есть налоговой недоимки. При этом если размер недоимки меньше 50 млн руб., то требования будет предъявлять налоговая инспекция, если больше, то региональное УФНС. А если уж компания задолжала больше 100 млн руб., то ею займется непосредственно ФНС России (приказ ФНС России от 18 октября 2004 г. № САЭ-3-19/2@).

Налоговая инспекция узнает о том, что компания начала процедуру банкротства уже после того, как суд вынес решение о признании должника банкротом и возбуждении процедуры наблюдения. Тогда в газете «Коммерсантъ» публикуется соответствующее объявление в разделе «Объявления о несостоятельности» (распоряжение Правительства РФ от 21 июля 2008 г. №1049-р).

В региональных налоговых управлениях есть специальные отделы, которые мониторят газету «Коммерсантъ» и уведомляют свои инспекции о банкротствах. Узнав об этом, ИФНС заявляет через арбитражный суд свои требования.

Задача компании, задолжавшей налоги, успеть опередить налоговую и первой подать заявление о банкротстве либо инициировать эту процедуру через дружественного кредитора.

Это несложно, так как налоговой инспекции приходится соблюдать множество различных сроков перед подачей заявления. ИФНС вправе обратиться в суд с заявлением о банкротстве только после вступления в силу решения о взыскании недоимки. Перед этим инспекция должна соблюсти нормы о добровольном погашении недоимки, а затем о принудительном взыскании. Оно возможно не ранее чем через 30 дней, но не позднее чем через 90 дней с даты направления судебному приставу-исполнителю постановления налоговой инспекции о взыскании налога за счет имущества должника или соответствующего исполнительного листа.

Как сделать банкротство выгодным для компании

Разобраться в сложностях законодательства о банкротстве очень непросто. Банкротство именно та отрасль права, где можно хорошо ориентироваться только с помощью юриста, который занимается именно банкротствами. Очень часто одних только усилий арбитражного управляющего недостаточно. Ведь управляющий редко обладает нужным уровнем юридического образования и ведет процедуру с точки зрения соблюдения своих обязанностей, предписанных ему законом. Если же в банкротстве участвует юрист-практик, то он поможет выбрать процедуру банкротства, подготовить ее и провести. Тогда весь процесс компания сможет четко проконтролировать и извлечь из него выгоду.

Как отбиться от претензий инспекции «по двум фронтам»

Отбиться от претензий налоговиков можно «по двум фронтам» – у судьи, ведущего дело о банкротстве, и параллельно в отдельном производстве можно оспорить решение ИФНС о начислении недоимки.*

Приведу пример из собственной практики. Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о банкротстве в отношении одного из клиентов нашей компании. Одним из главных доводов, который мы использовали в защите нашего клиента от стремления налоговиков его обанкротить, стала ссылка на Налогового кодекса. Она обязывает налоговиков вручить требование компании лично. Тем более что все координаты налоговики знали.

Но налоговая поступила довольно типично для себя – отослала все документы по почте, что в дальнейшем и помешало налоговикам выиграть процесс и настоять на банкротстве нашего клиента. Налоговая инспекция не смогла представить в суд доказательства, что она пыталась лично уведомить налогоплательщика, хотя все координаты ей были известны. Кроме этого в качестве доказательств вручения документов по почте налоговики представили реестры почтовых отправлений, из которых непонятно, что и кому направлялось.

Налоговая инспекция сослалась на уведомление о вручении, якобы свидетельствующее о том, что корреспонденция получена – опущена в абонентский ящик компании. Но в Правилах оказания услуг почтовой связи четко сказано: уведомления не могут опускаться в абонентский ящик, а должны вручаться лично получателю корреспонденции.

Существующая судебная практика по подобным делам неоднозначна. Зачастую налоговики, представив невнятные реестры почтовых отправлений, получают решения судов в свою пользу. В нашем случае мы смогли убедить судью, что данных доказательств со стороны налоговой инспекции недостаточно. Таким образом, нам удалось добиться восстановления срока для обжалования требований налоговой инспекции, признания недействительным требования об уплате налога и отмены решения о взыскании средств за счет денежных средств на счетах компании и за счет ее имущества. В итоге это судебное решение помогло отменить процедуру банкротства.

Подать заявление в арбитражный суд об оспаривании решения инспекции о доначислении недоимки необходимо еще и для того, чтобы избежать возможной уголовной ответственности, если речь идет о крупной сумме. Дело в том, что с 1 января начала действовать Уголовно-процессуального кодекса РФ в обновленном варианте (пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ).

И теперь признание арбитражным судом недействительным решения ИФНС означает, что нет оснований для возбуждения уголовного дела за уклонение от уплаты налогов.

Когда банкротством заинтересуются правоохранительные органы

Налоговый кодекс обязывает инспекторов сообщать в правоохранительные органы о крупной неуплате налогов. В частности, если компания не заплатит налоги, пени и штрафы по требованию ИФНС, то через два месяца налоговики направят материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Но это в том случае, если размер недоимки превышает 2 млн руб.

Но есть и еще одно основание, по которому налоговики должны в течение 10 дней сообщить о компании в прокуратуру и ОВД. Это в том случае, если компанию заподозрят в преднамеренном, фиктивном банкротстве (статьи , , Уголовного кодекса РФ).

Признаками совершения такого преступления могут быть: сокрытие имущества или сведений о нем, неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества должника и другие факты.

В заключение хотелось бы заметить, что, согласно духу закона, смысл банкротства в том, чтобы дать возможность должнику восстановить платежеспособность, а если это невозможно – пропорционально распределить имеющиеся активы между кредиторами. Умелое использование процедуры банкротства позволяет одним переждать трудное время, а другим – попросту обмануть кредиторов. Формально арбитражный управляющий в равной степени защищает права всех кредиторов, с одной стороны, и с другой – пытается восстановить платежеспособность предприятия и уберечь его активы. На практике зачастую арбитражный управляющий принимает или ту, или другую сторону.

Если ваше предприятие имеет признаки банкротства, мы рекомендуем вам инициировать процедуру банкротства по любому из возможных вариантов, не дожидаться, пока кредиторы сделают это сами.

Конспект подготовила Светлана Петрова

Ольга Пономарева,

управляющий партнер ГК «СОДЕЙСТВИЕ БИЗНЕС ПРОЕКТАМ»

Ответ утвержден Александром Родионовым,

заместителем руководителя экспертной поддержки