Исправление ошибок прошлых налоговых периодов

В общем случае при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, пересчитывать налоговую базы и сумму налога следует за период, в котором были совершены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Исключений из этого правила два:

• невозможно определить период совершения ошибок;
• ошибки привели к излишней уплате налога. Например, организация не отразила расходы, возникшие в прошлые годы, и выявила их в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов.

В таких случаях исправить ошибку можно в периоде ее выявления – но только если в этом периоде получена прибыль. Если же в текущем периоде получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами), то налоговая база равна нулю и уменьшить ее невозможно. А значит, исправлять ошибку нужно путем корректировки налоговой базы за период, в котором была совершена ошибка (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Бухгалтерский учет

ПРИМЕР. ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБКИ ПО ЗАВЫШЕНИЮ СУММЫ НАЛОГА

Торговая организация не получила первичные учетные документы, поэтому не отразила в учете расходы на оплату маркетинговых услуг, оказанных в 2016 году, стоимостью 10 000 рублей (НДС не предъявлялся). Тем самым налоговая база и сумма налога на прибыль за 2016 год были завышены.

Документы поступили в I квартале 2017 года – после подписания руководителем бухгалтерской отчетности за 2016 год, но до ее утверждения. В I квартале организация получила прибыль. Для целей бухгалтерского учета ошибка признана несущественной.

В месяце выявления ошибки бухгалтер сделает запись:

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. – признан расход 2016 года, выявленный в 2017 году.

Для целей налогообложения прибыли стоимость маркетинговых услуг бухгалтер признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в I квартале 2017 года (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Уточненную декларацию за 2016 год подавать не нужно.

В марте 2015 г. получили документы (в том числе счет-фактуру) от исполнителя за оказанные им консультационные услуги, датированные октябрем 2014 г. Эти услуги мы в 2014 г. не оплачивали. Поскольку первичка отсутствовала и в договоре сумма услуг не была определена, мы не имели возможности отразить расход в 2014 г. в бухгалтерском и налоговом учете. Бухгалтерская отчетность и декларация по налогу на прибыль за 2014 г. уже сданы в инспекцию. Нужно ли подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2014 г.? Как быть со сданным балансом? Можно ли принять НДС к вычету по этим услугам в марте 2015 г.?
Галина Розина, г. Химки

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы для целей налогообложения прибыли при методе начисления признаются в том ­отчетном (налоговом) периоде, к ко­торому они относятся. Расходы на консультационные и иные анало­гичные услуги признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику до­кумен­тов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Учесть стоимость услуг в расходах на последнее число 2014 г. компания не могла. Ведь в единственном до­кумен­те — догово­ре, который в отсутствии первичных до­кумен­тов поставщика мог бы служить косвенным подтверждением понесенных расходов, сумма услуг не определена. Получается, что исходя из положений подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признать услуги в расходах возможно только на дату получения до­кумен­тов от поставщика, то есть в марте 2015 г.

Отметим, что у судов единого мнения на этот счет нет. Так, одни суды считают возможным учет расходов на услуги прошлого года в текущем году на момент получения первичных до­кумен­тов по ним (постановление ФАС Московского округа от 15.03.2013 № А40-54227/12-90-293). Логика их рассуждений такова. Без первичных до­кумен­тов включить понесенные затраты в расходы нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Подпунк­т 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дает право признавать расходы на дату предъявления поставщиком до­кумен­тов, служащих основанием для произведения расчетов. Поэтому если до­кумен­ты от поставщика на услуги, оказанные в прошлом году, пришли компании в текущем году, она должна учесть их в расходах текущего года. Такой учет не является совершением ошибки, и подавать уточненную декларацию за прошлый год не нужно.

Другие суды полагают, что услуги прошлого года должны быть учтены в расходах того периода, когда они были фактически оказаны. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 07.08.2013 № А15-1905/2012 указал, что расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, при возможности определения конкретного периода, к которому они относятся, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 272 НК РФ. При этом период, когда первичные до­кумен­ты были получены налогоплательщиком, не имеет значения для определения момента включения их в расходы. В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы, понесенные в связи с приобретением услуг, должны быть учтены именно в налоговых периодах фактического потребления услуг. Отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, до­кумен­ты о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производятся путем представления уточненной декларации.

Поскольку единого мнения у судов нет, в рассматриваемой ситуации бе­зопаснее будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2014 г.

Теперь что касается НДС. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ принять к вычету НДС можно только после принятия оказанных услуг на учет и при наличии счета-фактуры. Эти условия в рассматриваемой ситуации выполнены в марте 2015 г. Следовательно, суммы НДС по оказанным услугам компания вправе принять к вычету в марте 2015 г. на дату получения первичных до­кумен­тов от поставщика. Чиновники это подтверждают (письма Минфина России от 08.08.2014 № 03-07-09/39449 , ФНС России от 28.07.2014 № ЕД-4-2/14546).

Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности регулируется положения­ми ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетнос­ти». В пунк­те 2 ПБУ 22/2010 сказано, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Поэтому корректировать показатели сданного баланса за 2014 г. в рас­сматривае­мой ситуации не нужно. Оказанные поставщиком услуги нужно учесть в расходах 2015 г. на дату получения первичных до­кумен­тов. В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 60

— отражены расходы на услуги, оказанные в 2014 г., выявленные в 2015 г. на основании полученных первичных до­кумен­тов;

Дебет 19-3 Кредит 60

— учтен НДС по услугам, оказанным в 2014 г.;

Дебет 68-2 Кредит 19-3

— принят к вычету НДС по услугам, оказанным в 2014 г.

Выявленные позже срока сдачи отчетности ошибки в бухучете могут стать настоящей головной болью даже для очень опытного бухгалтера, поскольку предполагают дополнительные трудовые и временные затраты на перерасчет статей бухгалтерской отчетности. Рассмотрим вопрос о том, какие ошибки значительно влияют на бухучет и как их исправлять?

Существенно или несущественно?

В ПБУ 22/2010 есть деление бухгалтерских ошибок на существенные и несущественные. Под существенной подразумевается ошибка, которая (отдельно или вместе с другими) оказывает влияние на экономические решения, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности в тот или иной период.

В бухгалтерских положениях нет определенного порога, после которого за ошибкой можно закрепить понятие существенной. Выявление ошибок - самостоятельный процесс для любого налогоплательщика, а выражение ошибок им может быть определено как в абсолютных числах, так и в процентном соотношении. В любом случае уровень, после которого ошибка приобретает статус существенной, следует прописать в положениях учетной политики компании.

Когда бы и как вы не выявили ошибки в бухучете, система Бухсофт онлайн для бухгалтерской электронной отчетности позволит оперативно решить вопрос и передать нужные сведения в надзорные органы.

Способы исправления существенных ошибок

Для существенных ошибок в бухотчетности 2017 есть ряд требований при исправлении. Разберем для начала способы исправлений, они зависят о того, в каких документах была допущена ошибка - непосредственно в отчетности или в первичной документации, от сроков выявления и от вышеупомянутой существенности ошибки.

Существуют следующие способы исправлений в первичке и регистрах:

• Корректурный метод допустим только для бумажных носителей информации. Неверные данные просто зачеркивают, при этом первичные сведения должны быть видны под зачеркиванием. Рядом же делается правильная запись. Исправление заверяется ответственным лицом, например, главбухом, ставится дата и печать компании при наличии (п. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Важный момент, в ряде документов такой способ исправления недопустим - это банковская и кассовая документация.

• Метод «красного сторно» используется для исправления проводок счетов. Если ввод был рукописный на бумаге, то ошибочную проводку повторяют пастой красного цвета. Выделенные красным цветом суммы в проводке вычитаются при подсчете итогов. Неверную запись следует аннулировать, а проводку повторить с указанием правильных данных. Если же для ввода сведений используется программное обеспечение, как правило, достаточно сделать ту же проводку, но сумму в ней обозначить со знаком минус. После сделать правильную запись. Неверная проводка будет автоматически вычитаться программой.
• Дополнительная проводка - такой способ корректировки ошибок применяется, если изначальная корреспонденция счетов верна, но в них указаны неправильные суммы либо если операция была поздно зафиксирована. Если в первоначальной проводке суммы недостает, делается дополнительная с остатком суммы, если же наоборот сумма была завышена, то дополнительная проводка делается с разницей избытка и проводится методом красного сторно. Кроме того, при таком способе исправления нужна справка-пояснение, в которой указывается причина корректировок.

Порядок исправления ошибок в бухотчетности за 2016 год

Порядок внесения исправлений будет зависеть опять же от существенности совершенной ошибки, а также от периода ее обнаружения. А именно:

• Если ошибка была выявлена в бухотчетности за 2016 год в том же 2016 году, исправления можно внести тем месяцем, в котором неточность была обнаружена. Если следующий календарный год уже наступил, но отчетность еще не подписана и не сдана в контролирующий орган, внести изменяющие записи можно декабрем 2016 года.
• Если ошибка в бухотчетности 2016 года имеет статус существенной, при этом отчетность уже подписана, но пока не утверждена, исправления вносятся также декабрем 2016 года. В новой подаваемой отчетности следует прописать, что она является заменяющей ранее предоставленную и указать причину замены.

Важный момент: новая отчетность с исправлением ошибки подается во все инстанции, куда ранее были направлены предыдущие сведения.

Конечно, в середине года не приходится говорить о таком способе исправления ошибок, однако этот вариант будет правомерен и для бухотчетности за 2017 год.

• Если ошибка несущественная и была допущена в 2016 году, однако обнаружил ее бухгалтер только в 2017 году, когда бухгалтерская отчетность за прошлый год была уже утверждена и сдана, исправления вносятся в записи по счетам бухучета в месяце обнаружения ошибки в 2017 году. Понесенные убытки или напротив полученную прибыль, возникшие в связи с этой ошибкой, следует перенести на счет 91.
• Если существенная ошибка в бухотчетности за 2016 год была выявлена уже после утверждения и сдачи в надзорные органы сведений в 2017 году, то исправления следует вносить по счетам бухучета уже 2017 года. В проводках при этом используется счет 84.

Существенные ошибки прошлых отчетных периодов, исправленные в текущем периоде, в обязательном порядке указываются в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности 2017 года.

Следует отметить, что Минфин в своем письме от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 обозначил, что компании могут сами разработать алгоритм исправления ошибок в бухучете, руководствуясь положения действующего российского законодательства. Любой выбранный порядок нужно закрепить положениями в учетной политике организации.