Мсфо резервы. Ликвидация юридических лиц при реорганизации Пример – резерв по реорганизации

Источник: Журнал ""Главбух"" № 16, 2005
Рубрика: Что изменилось в учете и налогообложении

При реорганизации правопреемники помимо имущества могут получить от реорганизуемой фирмы и ее сомнительные долги, по которым в налоговом учете был создан резерв. Как быть с суммой этого резерва, разъяснил Минфин России в письме от 22 июля 2005 г. № 03-03-02/31 . По мнению чиновников, резерв по сомнительным долгам нужно разделить между фирмами, образовавшимися после реорганизации, пропорционально доставшимся им суммам дебиторской задолженности. Размер этой задолженности берется из передаточного акта и разделительного баланса.

В дальнейшем правопреемники должны списывать за счет резерва безнадежные долги . При этом они могут переносить остаток резерва на следующие периоды так же, как это делала бы реорганизуемая компания. В состав же внереализационных доходов резерв надо включать только в том случае, если сумма сомнительных долгов по данным инвентаризации, проведенной на конец отчетного периода, окажется меньше остатка зарезервированных средств (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: как мы уже сказали, минфиновцы предлагают распределять резерв пропорционально дебиторской задолженности. Хотя куда логичнее было бы брать в расчет не всю "дебиторку", а только сомнительные долги, учтенные в резерве. Напомним, что это задолженности, срок погашения которых истек более чем за 90 дней до даты инвентаризации , и половина долгов, ставших сомнительными в период от 45 до 90 дней включительно до этой даты.

Если неукоснительно следовать рекомендациям Минфина России, правопреемники могут оказаться в непростой ситуации. Скажем, одному из них достанется основная часть сомнительных долгов , а другому - значительная сумма всей дебиторской задолженности реорганизуемой компании. В результате у первого правопреемника сумма резерва окажется небольшой. Второму же правопреемнику, наоборот, придется восстановить в конце отчетного периода значительную часть резерва. Ведь безнадежных долгов, под которые этот резерв создавался, у него не будет.

Такой проблемы можно избежать, если распределять резерв между правопреемниками пропорционально сомнительным долгам , которые им достались от реорганизуемой фирмы и вошли в расчет резерва. Разумеется, для этого размер таких задолженностей надо указать в передаточном акте .

Конечно, в этом случае бухгалтер отчасти пренебрежет советами Минфина России. Однако никаких санкций налоговики в данном случае применять не должны . Ведь в Налоговом кодексе РФ о распределении резерва при реорганизации ничего не сказано. А значит, у фирмы есть право самостоятельно разработать методику такого распределения. В точности же следовать разъяснениям чиновников Налоговый кодекс РФ не обязывает.

Пример

Из ЗАО "Галактика" выделено две фирмы - ЗАО "Планета" и ЗАО "Сателлит". ЗАО "Галактика" был создан резерв по сомнительным долгам. На дату реорганизации остаток этого резерва составлял 500 000 руб. Сомнительные долги , учтенные при расчете резерва, распределились следующим образом:

• 100 000 руб. - осталось у ЗАО "Галактика";
• 150 000 руб. - получило ЗАО "Планета";
• 250 000 руб. - досталось ЗАО "Сателлит".

Соответственно каждая из компаний получила такие же суммы резерва :

• ЗАО "Галактика" - 100 000 руб.,
• ЗАО "Планета" - 150 000 руб., а
• ЗАО "Сателлит" - 250 000 руб.

В условиях экономического кризиса нередко хозяйственная деятельность организаций оказывается нерентабельной. Оптимальный выход из этой ситуации - ликвидация организации с распределением оставшегося имущества между учредителями и участниками для вероятного последующего использования этих активов при организации новых производств или иных видов деятельности. Рассмотрим особенности проведения этой процедуры.

Ликвидация организации влечет за собой ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (ст. 61 Гражданского кодекса РФ). Компания может быть ликвидирована по решению ее учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, или по решению суда. Кроме того, юридическое лицо может быть ликвидировано в результате банкротства (ст. 65 ГК РФ). Согласно гражданскому законодательству ликвидироваться должны организации, прошедшие процедуру реорганизации (по определенным видам).

Процедура ликвидации

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о его ликвидации, обязаны в трехдневный срок письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) сведений о ликвидации (ст. 62 ГК РФ). С этого момента не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемой организации и юридических лиц, учредителем которых выступает организация или которые возникают в результате ее реорганизации.

Учредители организации должны назначить ликвидационную комиссию и установить порядок и сроки ликвидации. С момента назначения комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица; от его имени она выступает в суде. Учредители уведомляют регистрирующий орган о составлении промежуточного ликвидационного баланса, формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора.

Комиссия ищет кредиторов и получает дебиторскую задолженность, кроме того, письменно уведомляет кредиторов о ликвидации организации. После окончания срока для предъявления требований кредиторами комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемой организации, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Этот баланс утверждается учредителями организации или органом, принявшими решение о ее ликвидации. В установленных законом случаях баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Если имеющихся у организации (кроме учреждений) денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия продает ее имущество с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений. После завершения расчетов с кредиторами комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями. В ряде случаев баланс утверждается по согласованию с государственными органами.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество передается учредителям (участникам) организации, имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении данной организации, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами организации.

Ликвидация некоммерческой организации считается завершенной, а сама она - прекратившей существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

Виды реорганизации

Общие требования по реорганизации хозяйственных обществ и товариществ установлены ст. 57 ГК РФ. Реорганизация может проводиться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Наиболее полное определение форм реорганизации приведено в Законе об акционерных обществах 1 .

Слиянием признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей нескольких АО с прекращением последних. Общества, участвующие в слиянии, заключают договор, в котором определяют условия слияния и порядок конвертации акций каждого АО в акции нового общества. Совет директоров (наблюдательный совет) общества выносит на решение общего собрания акционеров каждого АО, участвующего в слиянии, вопрос о реорганизации в такой форме, об утверждении договора о слиянии, устава общества, создаваемого в результате слияния, и об утверждении передаточного акта. Решение о слиянии принимается на общем собрании акционеров каждого общества, участвующего в реорганизации. Кроме того, общее собрание принимает решение об утверждении договора о слиянии и устава общества, создаваемого в результате слияния, а также об утверждении передаточного акта.

Нетрудно убедиться, что необходимо проведение как минимум двух общих собраний. На первом принимается решение о реорганизации, утверждаются договор о слиянии и устав нового общества (если к моменту проведения собрания проекты указанных документов подготовлены и участники обществ имели возможность с ними ознакомиться). На втором собрании утверждается передаточный акт. Это обусловлено тем, что реально передаточный акт в момент принятия решения о реорганизации сделать нельзя - он составляется на основании балансов реорганизуемых обществ, а их можно получить только после проведения инвентаризации активов и обязательств и урегулирования расчетов с дебиторами и кредиторами.

Закон об акционерных обществах не устанавливает порядка голосования при принятии решения о слиянии. А значит, чтобы решение было принято, за него может проголосовать только часть акционеров (простое или квалифицированное большинство). Единогласного голосования (как при слиянии ООО) не требуется. Образование органов вновь возникающего общества проводится на совместном общем собрании акционеров обществ, участвующих в слиянии. Порядок голосования на совместном общем собрании акционеров может быть определен договором о слиянии обществ.

При слиянии акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются. Права и обязанности каждого из обществ переходят к вновь возникшей организации согласно передаточному акту.

Присоединением признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. Присоединяемое общество и организация, к которой присоединяется АО, заключают договор, в котором определяют порядок и условия присоединения, а также порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции АО, к которому оно присоединяется. Процедура принятия решений при реорганизации в форме присоединения аналогична последовательности действий при слиянии.

Совместное общее собрание акционеров указанных обществ принимает решения о внесении изменений и дополнений в устав и (при необходимости) по иным вопросам. Порядок голосования на совместном общем собрании акционеров определяется договором о присоединении. Акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому оно присоединяется, а также собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу, погашаются.

Разделением признается прекращение организации с передачей всех ее прав и обязанностей вновь создаваемым обществам. Выделением признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего. Преобразование предполагает изменение организационно-правовой формы общества. При реорганизации в форме разделения, выделения и преобразования ликвидации юридических лиц не происходит.

Формирование бухгалтерской отчетности

Порядок формирования данных вступительного баланса по всем основным группам активов и пассивов организации (внеоборотные активы, оборотные активы, собственный капитал, обязательства) подробно регулируют Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций 2 (далее - Методические указания).

Ликвидация реорганизуемого общества оформляется в обычном порядке. Особенности возникают при формировании уставного капитала создаваемых организаций и при составлении промежуточной отчетности. В соответствии с п. 15 Методических указаний при слиянии на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков. Требование закрытия этих счетов, по сути, представляет собой требование определения размера чистой прибыли каждой реорганизуемой организации (реформации баланса). Этот процесс включает в себя закрытие счетов учета:

• продаж;
• прочих доходов и расходов;
• прибылей и убытков.

Фактически должна быть проведена реформация баланса, в результате которой суммы прибыли текущего года и прошлых лет будут аккумулированы на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». После этого суммы, отнесенные на счет 84, могут быть использованы как на цели, поставленные органом управления реорганизуемой организации, так и на расходы, определенные при принятии решения о реорганизации.

В период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести расходы. Их нужно отразить в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи со слиянием (п. 16 Методических указаний).

Кроме того, до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации при слиянии все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например на приобретение лицензии на ведение деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие траты аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность из-за слияния. Аналогичный порядок действует при присоединении (п. 22 Методических указаний).

Действующее законодательство не запрещает переводить долг ликвидируемой организации на правопреемника.

Однако в любом случае при ликвидации организации:

• кредиторы - юридические лица вправе истребовать задолженность в установленном порядке. В современных условиях можно не сомневаться, что практически все контрагенты (за исключением аффилированных организаций) предпочтут произвести расчеты;
• работники ликвидируемой организации должны быть уволены (в том числе путем перевода), а все расчеты с ними - произведены;
• расчеты по налогам и сборам должны быть завершены до момента ликвидации.

Расчеты организации, ликвидируемой в процессе слияния или присоединения, должны производиться в очередности и в порядке, установленных ст. 64 ГК РФ. В первую очередь путем капитализации соответствующих повременных платежей удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемая организация несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью. Порядок внесения этих платежей в ФСС России при ликвидации юридических лиц - страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утвержден Постановлением Правительства РФ от 17 ноября 2000 г. № 863. Методика расчета капитализируемых платежей по обязательному социальному страхованию при ликвидации (банкротстве) юридических лиц - страхователей утверждена Постановлением ФСС России от 30 июля 2001 г. № 72. В бухгалтерском учете перечисление средств в отделение ФСС России отражается проводкой:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К 51 «Расчетные счета» - перечислены капитализированные платежи.

Предполагается, что задолженность по платежам была определена и отражена в учете ранее.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам. В бухгалтерском учете расчеты с персоналом отражаются в обычном порядке:

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - К 50 «Касса» (51, 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») - перечислены заработная плата и выходные пособия, выплаченные (перечисленные с расчетного, валютного или специального счета) работникам организации;

Д 76 - К 50 (51, 52, 55) - перечислена оплата труда работникам, привлеченным по договорам гражданско-правового характера;

Д 70 - К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» - внесен НДФЛ, удержанный с выплат, произведенных работникам;

Д 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д.) - К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - перечислены ЕСН и взносы в ФСС России, начисленные на суммы заработной платы уволенных сотрудников.

Особенностью оформления расчетов с работниками является необходимость письменного предупреждения увольняемого работника о предстоящей ликвидации организации, а также выплаты выходного пособия.

В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица. Общие правила операций, связанных с залогом имущества, регулируются главой 23 ГК РФ. Отдельные положения, связанные с залогом, детализированы в Законе о залоге 3 . Требования, обеспеченные залогом, могут удовлетворяться посредством проведения денежных расчетов либо путем передачи предмета залога в собственность залогодержателю. Бухгалтерские проводки при передаче имущества в залог (заключении договора о залоге) следующие:

Д 01 «Основные средства» - К 01, субсчет «Основные средства, переданные в залог» - отражена первоначальная или восстановительная стоимость основных средств (ОС), переданных по договору о залоге;

Д 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог» - К 02 - учтена амортизация, начисленная по объектам, являющимся предметом залога, до момента передачи;

Д 41 «Товары» - К 41, субсчет «Товары, переданные в залог» - отражена стоимость товаров, переданных по договору о залоге;

Д 58 «Финансовые вложения» - К 58, субсчет «Финансовые вложения, переданные по договору о залоге» - отражена стоимость ценных бумаг (эмитированных другими организациями), переданных в залог 4 ;

Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - отражена сумма оценочной стоимости заложенного имущества, но не балансовой стоимости (остаточной стоимости амортизируемого имущества) активов, переданных в залог.

Эта схема бухгалтерских проводок используется залогодателем независимо от того, предусмотрена договором передача предмета залога залогодержателю или нет. Необходимость обособления учета заложенного имущества, не передаваемого залогодержателю, обусловлена изменившимся экономическим статусом такого имущества - возникновением обременений.

При прекращении договора залога делается проводка:

К 009 - во всех случаях прекращения договора залога.

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в системном учете делаются внутренние проводки по субсчетам соответствующих синтетических счетов, обратные тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета заложенного имущества.

При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.

У залогодержателя в перечисленных ситуациях стоимость заложенного имущества (в оценке, установленной договором залога) отражается только за балансом: при заключении договора или при передаче имущества в заклад - по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», при прекращении договора о залоге - по кредиту счета 008.

Также в третью очередь (но после расчетов по обязательствам, обеспеченным залогом) погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды. Расчеты оформляются в обычном порядке:

Д 68 - К 51 - оплачена задолженность по налогам и сборам;
Д 69 - К 51 - погашена задолженность по ЕСН и взносам в ФСС России.

Особенностью расчетов по налогу на прибыль является то, что данные налоговой декларации будут скорректированы на суммы отложенных налоговых активов и обязательств (в связи с выбытием активов и пассивов, из-за которых возникли отложенные налоговые активы и обязательства). Следовательно, в бухгалтерском учете сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» должно быть свернуто, а образовавшийся остаток отражен по соответствующей стороне счета 99 «Прибыли и убытки»: при превышении отложенных активов над суммой отложенных обязательств - по дебету (уменьшение балансовой прибыли), и наоборот.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете следует провести фактически те же действия, что и при реформации баланса в конце отчетного года. Как минимум должны быть списаны доходы и расходы, которые ранее создавались за счет прочих доходов и расходов. В учете оформляются следующие проводки:

Д 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - отражен остаток резерва, созданного под обесценение товаров, материалов и иных материально-производственных запасов (МПЗ);

Д 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - К 91 - учтен остаток резерва, созданного под обесценение акций, облигаций и иных ценных бумаг, являющихся объектами финансовых вложений;

Д 63 «Резервы по сомнительным долгам» - К 91 - отражен резерв сомнительных долгов по расчетам с покупателями и заказчиками;

Д 96 «Резервы предстоящих расходов» - К 91 - учтены резервы на текущие расходы (на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет, на финансирование ремонта ОС, на гарантийный ремонт и т.п.).

Расходы и доходы будущих периодов, по мнению автора, также должны быть единовременно приняты к учету по соответствующим сторонам (субсчетам) счета 91:

Д 91 - К 97 «Расходы будущих периодов»;
Д 98 «Доходы будущих периодов» - К 91.

Д 90 «Продажи» - К 99 - учтена прибыль от продаж товаров, продукции, работ или услуг
или
Д 99 - К 90 - отражен убыток от продаж;
Д 91 - К 99 - учтена сумма кредитового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов
или
Д 99 - К 91 - отражена сумма дебетового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов.

Начисление налога на прибыль оформляется проводкой:

Д 99 - К 68, субсчет «Налог на прибыль организаций».

Списывать образовавшийся остаток прибыли текущего года (кредит счета 99) или убытка текущего года (дебет счета 99) на данном этапе расчетов не обязательно.

Налоговые вычеты, право на предъявление которых возникло, должны быть списаны в общем порядке при определении задолженности по соответствующему налогу - НДС, акцизам или ЕСН.

В четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами, в том числе расчеты, вытекающие из условий хозяйственных договоров: купли-продажи, поставки, подряда и т.п. При этом ранее полученные авансы должны быть зачтены, а ранее перечисленные авансы - истребованы.

После того как расчеты с персоналом и кредиторами завершены, остаток активов ликвидируемой организации подлежит распределению между учредителями, акционерами или участниками. Перед этим должен быть составлен новый ликвидационный баланс. В нем не должно быть остатков по разделу «Долгосрочные обязательства», а в разделе «Краткосрочные обязательства» могут быть остатки по строкам «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «Доходы будущих периодов», «Нераспределенная прибыль» и «Резервы предстоящих расходов и платежей». В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по счетам 50 и 51. Если имеются остатки по счету 52, то валюту необходимо конвертировать и перевести на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с учредителями (если среди них нет иностранных участников). В бухгалтерском учете распределение оставшегося имущества может быть оформлено проводками:

Д 82 «Резервный капитал» - К 80 «Уставный капитал» - учтен остаток резервного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Д 83 «Добавочный капитал» - К 80 - отражен остаток добавочного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Д 84 - К 80 - учтена нераспределенная прибыль прошлых лет, присоединенная к уставному капиталу. Если в бухгалтерском учете числится непокрытый убыток, проводка будет обратной, а оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), уменьшится;

Д 99 - К 80 - учтена нераспределенная прибыль текущего года, присоединенная к уставному капиталу. Если на счете 99 отражено дебетовое сальдо, проводка будет обратной и оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), также уменьшится;

Д 80 - К 75 «Расчеты с учредителями» - отражена стоимость имущества, причитающегося учредителю, акционеру или участнику;

Д 75 - К счетов учета денежных средств - учтена выплаченная сумма.

Формирование уставного капитала

Особенностью ликвидации организаций в результате реорганизации является то, что имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов всех очередей, установленных ст. 64 ГК РФ, может не распределяться между участниками, а передаваться правопреемнику. В этом случае собственный капитал ликвидируемой организации по соответствующим элементам также передается правопреемнику. Пунктом 19 Методических указаний установлены следующие особенности формирования уставного капитала организации-правопреемника. В соответствии с договором о слиянии и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал реорганизуемых в форме слияния организаций. Если договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников сливающихся организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. Когда в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе (форма № 1 5) правопреемника в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов (СЧА) возникшей организации, то числовые показатели Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в следующем порядке. При превышении при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей организации над величиной уставного капитала числовые показатели Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере СЧА с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение СЧА над совокупной номинальной стоимостью акций). В остальных случаях, когда стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если СЧА возникшей организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Пример 1. Данные о размере собственного капитала акционерных обществ А и Б, реорганизуемых посредством слияния (тыс. руб.):

Акции, эмитированные обществами, имеют один номинал и конвертируются «одна на одну». Во вступительном балансе вновь созданной в результате слияния организации В будут отражены следующие данные (тыс. руб.):

Таким образом, просто складываются одноименные показатели. При этом убыток организации А погашается прибылью организации Б.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Акции, эмитированные обществами А и Б, имеют разные номиналы. При их конвертации возникло некоторое количество дробных акций номиналом 200 000 руб., которые были аннулированы. Поскольку в данном случае речь идет об уменьшении суммарного размера уставного капитала, сумма разницы должна быть отнесена на нераспределенную прибыль (тыс. руб.):

Когда в результате конвертации размер чистых активов выше размера уставного капитала, сумма превышения относится не на увеличение нераспределенной прибыли, а на увеличение уставного капитала.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. При принятии решения о слиянии одновременно было принято решение об увеличении уставного капитала на 100% за счет средств добавочного капитала. В этом случае во вступительном балансе будут отражены следующие данные (тыс. руб.):

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Принято решение об увеличении уставного капитала на 100% за счет средств добавочного капитала. В этом случае должен удвоиться и номинал акций. Таким образом, фактически увеличение уставного капитала произойдет в отношении размера суммарного уставного капитала за минусом суммарного номинала дробных акций. При этом нераспределенная прибыль не увеличивается, так как абсолютного уменьшения суммарного уставного капитала не происходит (тыс. руб.):

Обратите особое внимание на два обстоятельства. Во-первых, уставный капитал вновь созданного общества может быть больше, меньше или равен суммарному уставному капиталу объединяемых организаций, но должен быть равен суммарному размеру СЧА объединяемых обществ. Разница, образующаяся при сложении соответствующих показателей строк баланса и сравнении их с размером уставного капитала, регулируется другими строками внутри Раздела III «Капитал и резервы» вступительного баланса вновь созданной организации - в зависимости от причин образования разницы. Во-вторых, регулирования этих разниц в системном бухгалтерском учете ни реорганизуемых организаций, ни вновь созданной организации не происходит. Все записи делаются только во вступительном балансе. Разумеется, они должны быть подтверждены соответствующими расчетами.

При реорганизации в форме присоединения акции присоединяемого общества, как правило, конвертируются в акции общества, к которому присоединяются. Из этого следует, что уставный капитал общества, к которому присоединяются, все-таки должен быть увеличен посредством новой эмиссии акций в сумме, соответствующей номиналу конвертированных акций присоединяемого общества. Если такая реорганизация проводится обществом с ограниченной ответственностью или производственным кооперативом, то уставный капитал или паевой фонд, по мнению автора, также должен быть увеличен на размер долей участников присоединяемых организаций. Таким образом, общие принципы регулирования структуры собственного капитала организации, к которой присоединяются, те же, что и при слиянии:

• увеличение или уменьшение размера уставного капитала по сравнению с суммарной величиной уставных капиталов (если решение об увеличении или уменьшении принимается при принятии решения о реорганизации) регулируются суммами нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. При этом не имеет значения, будет числиться по счету 84 кредитовое сальдо или нет;
• разница между суммарным размером чистых активов организации после реорганизации и размером уставного капитала также регулируется суммами нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, за исключением случая, когда такая разница возникает при конвертации акций присоединяемого общества (в этой ситуации разница регулируется суммами добавочного капитала). Различие лишь в том, что конвертации подлежат акции только присоединяемых обществ, т.е. акции общества, к которому производится присоединение, не погашаются, их номинал и иные реквизиты могут не меняться, но необходима дополнительная эмиссия в сумме, соответствующей сумме увеличения уставного капитала;
• после реорганизации размер уставного капитала созданной организации должен в точности соответствовать размеру чистых активов. Действующим законодательством подобное ограничение установлено только для одной организационно-правовой формы - унитарных предприятий. Для прочих организационно-правовых форм действует лишь одно требование: размер чистых активов не может быть меньше размера уставного капитала.

Налоговые вычеты при реорганизации

При передаче ОС, МПЗ и иного имущества ликвидируемой организации в уставный капитал другого юридического лица следует иметь в виду, что сегодня на законодательном уровне закреплена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС при передаче имущества в уставные или складочные капиталы хозяйственных обществ и товариществ или в паевые взносы производственных кооперативов. При этом суммы налога со стоимости оборотных активов (МПЗ) подлежат восстановлению в полном размере, а со стоимости внеоборотных активов (объектов ОС и нематериальных активов (НМА)) - пропорционально остаточной стоимости, но без учета переоценки. Например, организацией переданы в уставный капитал материалы, приобретенные в 2004 г., на общую сумму 20 000 руб. (без учета налога) и объект основных средств, приобретенный в 2005 г. за 100 000 руб., остаточная стоимость которого на дату передачи составила 75 000 руб. (без учета переоценки). Сумма налога, подлежащая восстановлению, будет равна 19 000 руб. (20 000 руб. ? 20% + 100 000 руб. ? 20% ? ? 75 000 руб. : 100 000 руб.).

Обратите внимание: налог восстанавливается по той ставке, по которой осуществлялся налоговый вычет в соответствующем периоде. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы восстановленного налога подлежат налоговому вычету у принимающей организации в общем порядке. Иная позиция фактически означала бы двойное налогообложение, что прямо противоречит концепции налогового законодательства.

Суммы налога должны быть восстановлены и при передаче имущества для использования при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, не облагаемых налогом, а также при передаче ОС, НМА и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. Порядок восстановления сумм налога аналогичен описанному выше. Отдельно оговорено, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов.

В силу ст. 1621 НК РФ при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вычет налога, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых или иных платежей, производится правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата. Независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, уплаченные реорганизованной организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Вычеты сумм налога производятся правопреемниками реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемникам продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией налога продавцам при приобретении товаров, и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату налога правопреемниками.

Не признается оплатой товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС передача налогоплательщиком права требования правопреемникам при реорганизации организации. При переходе права требования от реорганизованной организации к правопреемникам налоговая база определяется ими в соответствии со ст. 167 НК РФ с учетом положений, предусмотренных подп. 2-4 п. 1 и п. 2 ст. 162 Кодекса.

При передаче правопреемникам товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе ОС и НМА, при приобретении (ввозе) которых налог был принят реорганизованной организацией к вычету, соответствующий налог не подлежит восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной организацией. В случае реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, которые согласно ст. 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возвращены, возмещаются правопреемнику в общем порядке.
При обложении операций по передаче имущества в уставный капитал налогом на прибыль следует учитывать особенности, установленные ст. 277 Кодекса.

При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы ее налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены доставшегося им имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

При слиянии, присоединении и преобразовании, предусматривающих конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой присоединились, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций новых организаций признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). В аналогичном порядке оценивается стоимость долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:

• у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве платы за размещаемые им акции (доли, паи);
• у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций.

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (письмо Минфина России от 3 мая 2007 г. № 03-03-06/ 1/258).

Имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) рассчитывается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении производятся передающей стороной, при условии, что эти расходы выступают в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.

Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении ее имущества доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) исчисляются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций (долей, паев). С учетом изложенного стоимость первоначального взноса участника общества в уставный капитал определяется исходя из данных налогового учета передающей стороны на момент перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, связанных с такой передачей.

При списании с учета ликвидированной организации стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать следующие особенности. В силу п. 5 ст. 259 НК РФ если организация в течение какого-либо календарного месяца была ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется:

• ликвидируемой организацией - по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
• учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована.

Кроме того, при передаче имущества ликвидируемой организации должны быть списаны все ранее возникшие отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, учтенные в бухгалтерском учете на основании требований ПБУ 18/02 6 .

4 Передача в залог собственных акций и паев имеет свои особенности, рассмотрение которых выходит за рамки данной статьи.

6 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Все компании составляют финансовую отчетность на условную отчетную дату - дату составления баланса, для удобства выбранную в качестве своеобразной границы. Тем не менее, несмотря на все самые совершенные разработки в области информатизации, иногда в ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, по-прежнему приходится полагаться лишь на собственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации. По сути, МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и/или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.
Задачами данной работы являются:
- описать проблемы, рассматриваемые МСФО 37;
- определить понятия «резервы», «условные обязательства» и «условные активы»;
- произвести учет резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО 37;
- проанализировать критерии признания и оценки, установленные МСФО 37;
- описать порядок представления информации по резервам, условным обязательствам и условным активам.

1 Основные положения МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

В МСФО 37, выпущенный правлением КМСФО в 1998 г., вступивший в силу для годовой отчетности, начиная с 1 июля 1999 г. в пересмотренном варианте вошли правила учета условных обязательств и условных активов, которые ранее входили в МСФО 10 - Условные обязательства, условные активы и события после отчетной даты (1974 г.). Кроме того, в него были добавлены правила учета резервов, не охватываемые МСФО 10.
В соответствии с МСФО 37 запрещено:
- производить необоснованные крупные списания на расходы;
- создавать резервы, не связанные существованием задолженности по некоторому обязательству;
- регулировать показатели прибыли с помощью резервов.
Чтобы облегчить пользователям понимание ситуации и представить им точную и достоверную картину происходящего, МСФО требует подробного раскрытия информации о резервах.
Сфера применения.
МСФО 37 применяется всеми компаниями при учете резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые возникают вследствие учета финансовых инструментов по справедливой стоимости, по договорам с исполнением в будущем, за исключением обременительных контрактов, по страховым договорам с держателями страховых полисов, а также тех, которые рассматриваются другими МСФО. В качестве примера других МСФО можно привести МСФО 11 - Договоры подряда или МСФО 19 - Вознаграждения работникам. Договоры с исполнением в будущем требуют дополнительного объяснения. Это договоры, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме
Здесь следует отметить определенные виды резервов, которые не входят в сферу рассмотрения МСФО 37. Это связано с тем, что в МСФО 37 термин «резервы» употребляется в значении обязательства с неопределенным временем и суммой, в то время как в бухгалтерской практике более распространено его использование в ином контексте, например, резерв на амортизацию, резерв по безнадежным долгам, резерв под обесценение.
МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: «обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний».
Резерв - это обязательство с неопределенным временем и суммой.
Обязательство - это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.
Юридическая обязанность возникает на основании:
договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
законодательства, или
иного действия закона.
Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает вследствие действий самой компании, которыми:
а) согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства; рекламы
б) в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.
Условное обязательство это - возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании; или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
- нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
- или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Обязательными признаками резерва являются:
- наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
- вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
- возможность оценки времени и суммы обязательства.
Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:
- существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
- и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
- и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.
В сущности, условное обязательство - это резерв, у которого отсутствует один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство. Данная схема представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Дерево решений, помогающее установить наличие резерва или условного обязательства

Все это очень запутано, поскольку резерв - это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности.
Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв - в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:
краткое описание сущности;
примерная оценка суммы;
неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;
вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.
МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.
Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.
Вы уже обратили внимание на то, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания нами/руководством компании/экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены.
Довольно часто компания, создающая резерв, может рассчитывать на возмещение другой стороной части затрат, на покрытие которых данный резерв был создан, например если имеет место договор страхования или гарантия поставщика. В этих случаях возмещение должно рассматриваться в качестве отдельного актива, и его следует признать в отчете о прибылях и убытках только тогда, когда его получение фактически определено.
Оценка резервов.
До сих пор мы рассматривали проблемы, связанные с признанием резервов и условных обязательств, но нам также необходимо их оценить. Резерв может быть признан в финансовой отчетности, только если его сумму можно надежно оценить. Если же произвести надежную оценку невозможно, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто условное обязательство (на практике такое случается очень редко). Согласно МСФО 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату» (п. 36). Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в определении метода оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на оценку суммы резерва. В то же время принимается во внимание влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена.
Раскрытие информации.
Стандарт устанавливает довольно большое количество правил раскрытия информации по этому вопросу, но все они необходимы с точки зрения обеспечения пользователей уместной информацией
Иные резервы.
Иные резервы оцениваются в соответствии с МСФО 37 на основе наилучшей оценки обязательства. Резервы, приносящие процентный доход, дисконтируются до справедливой стоимости.
Особые случаи применения правил признания и оценки.
МСФО 37 оговаривает три особых случая применения правил признания и оценки резервов:
- Будущие убытки от основной деятельности. Они не входят в понятие обязательств, поскольку не предполагают наличия текущего обязательства. Убытки будут признаны по мере их возникновения. В то же время сама возможность возникновения убытков в будущем заставляет руководство проверить качество активов на предмет их обесценения.
- Обременительные контракты. Согласно МСФО 37, текущие обязательства по обременительным контрактам признаются в качестве резервов.
- Реструктуризация.

2 Проблемы, рассматриваемые МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

Основные проблемы, решаемые МСФО 37, можно рассмотреть, проиллюстрировав конкретные случаи.
Компания, занимающаяся торговлей стиральных машин, составляет отчетность на 31 декабря. В декабре одна из машин была куплена клиентом, который самостоятельно произвел слесарные работы по установке машины. 24 декабря в работе стиральной машины произошел сбой, вследствие чего квартира клиента была затоплена. Клиенту и его родственникам пришлось провести праздничные дни в отеле, поскольку их квартира сильно пострадала и оказалась непригодной для жилья. Клиент собирается возбудить иск против Компании на значительную сумму ущерба. Как поступить бухгалтеру Компании: отразить накопление убытка на сумму возможной компенсации или нет?
Для решения такой задачи, прежде всего надо установить возникает ли в данном случае обязательство. Обязательство - это «текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду» («Принципы» МСФО). Сложность здесь состоит в том, что определить последствия сложившейся ситуации можно будет только после того, как иск о возмещении будет урегулирован. Как оценить вероятность возможного исхода дела о возмещении? Придется ли нам выплачивать компенсацию? Если да, то на какую сумму? Следует ли нам предположить, что иск будет рассмотрен не в пользу компании, оценить сумму компенсации и отразить ее в отчете о прибылях или убытках? Если сумма иска велика, то наше решение, отражать эти события в отчетности или нет, может сильно сказаться на показателях прибыли.
Норма прибыли компании за год составляет Є2,5 млн. Исходя из принципа осмотрительности в текущем году, когда ожидается получение прибыли в размере Є4,5 млн., компания принимает решение сформировать резерв на сумму Є2 млн. под затраты на будущую реорганизацию. В процессе реорганизации планируется децентрализация, суть которой заключается в переносе деятельности, связанной с закупками и продажами, из центра в периферийные производственные единицы компании.
Затраты на реорганизацию при условии выделения средств в течение последующих двух лет составят по Є0,5 млн. в год, после чего реорганизация будет завершена и в следующих периодах затрат не будет.
Каким же образом предложенный метод учета расходов на реорганизацию повлияет на показатели прибыли компании за текущий год и последующие годы?

Компания списала резервы под затраты на реорганизацию за счет прибыли первого года, так как она была выше запланированной. Это позволило ей в последующие 2 года начислять затраты под реструктуризацию в размере Є0,5 млн. за счет резерва, а не отражать их в составе расходов по отчету о прибылях и убытках, благодаря этому прибыль последующих двух лет не уменьшилась. Кроме того, поскольку резерв был использован не в полном объеме, остаток резерва был включен в отчет о прибылях и убытках за 3-й год. Это соответственно увеличило прибыль за этот год, и она составила Є3,5 млн. В результате в 1-й год, когда прибыль была значительной, компания приняла «большую баню» и за счет этого удержала прибыль последующих периодов на планируемом уровне.
Учет резервов представляет огромный простор для манипуляций, чтобы этого избежать, необходимо разработать соответствующий стандарт. Признание резерва, основанное на стремлении произвести расходы, вместо того чтобы отразить соответствующее обязательство, может привести к еще более запутанной картине отчетности. Например, ситуация с созданными резервами, как в только что рассмотренной задаче с резервами под затраты на реорганизацию, могла развиваться таким образом, что реорганизация не была бы проведена, а резервы были бы включены в прибыль следующего года. Признание суммы резерва не является отражением изменений в экономическом положении компании, поскольку оказать влияние на финансовые результаты в отчетную дату может только внешнее обязательство. Без полной картины учета и информации о резервах пользователи не получат точного представления о реальном состоянии дел.
В перечисленных примерах под резервом понимаются суммы, на которые корректируется балансовая стоимость актива, но они не имеют отношения к обязательствам с неопределенным временем и суммой.
Определим порядок отражения следующих событий в отчетности компании на 31 декабря 20Х1 года. Если не указано иное, данные приведены по состоянию на 21 декабря 20Х1 года.
По закону авиакомпания обязана осуществлять капитальный ремонт самолета каждые три года. Самолет был приобретен год назад.
Компания выдала поручительство по кредиту, предоставленному дочерней компании. В марте 20Х1 года дочерняя компания обанкротилась, и средств от ликвидации для погашения кредита будет недостаточно.
Компания обслуживала прием по случаю свадьбы в сентябре 20Х1 года. После свадьбы несколько человек из числа присутствовавших на приеме умерло в результате пищевого отравления. Родственники умерших подали иск против компании, компания не признает своей обязанности, юристы полагают, что суд не признает вину компании.
Компания арендует производственные площади и оборудование завода на условиях лизинга. В течение года она переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор лизинга с первым заводом и сдать его в аренду вторично невозможно.
По решению правительства в законодательство страны, в которой компания осуществляет свою деятельность, вносятся серьезные изменения в области здравоохранения и охраны труда, которые имеют непосредственное отношение к деятельности компании. В соответствии с требованиями нового законодательства компания вынуждена организовать переобучение большей части персонала. Переобучение еще не проводилось.
В конце года компания учла векселя без права обратного требования на общую сумму в Є600 000. По состоянию на 15 марта 20Х2 года у компании оставались непогашенные векселя на сумму Є150 000 сроком погашения через месяц.
За последний квартал года не был получен счет за электричество.
Независимо от будущих действий компании на текущую отчетную дату у нее не существует обязательства осуществить капитальный ремонт. Компания может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. В данном случае не возникает ни резерва, ни условного обязательства.
У компании имеется обязательство по исполнению предоставленного поручительства, одновременно существует вероятность выбытия средств. Компании следует признать резерв в своей отчетности.
Обязательства нет, следовательно, резерв не создается. Это условное обязательство, и его следует раскрыть в финансовой отчетности компании, если только юристы не сочтут, что вероятность выбытия средств является незначительной.
Перед нами пример обременительного договора. В данном случае существует обязательство, обусловленное юридической обязанностью, и необходимо создать резерв на общую сумму неизбежных лизинговых платежей. Прежде чем договор будет признан обременительным, его следует рассмотреть с позиций МСФО 17 - Аренда.
Поскольку процесс переобучения еще не начат, событие, результатом которого будет возникновение обязательства, еще не произошло. Следовательно, резервы не признаются, условного обязательства не возникает. Компании, возможно, следует оценить, велика ли опасность того, что она подвергнется штрафу за невыполнение нового законодательства, и если велика, то, поскольку новое законодательство вступило в силу, необходимо создать резерв на сумму возможных штрафов.
Поскольку векселя относятся к типу векселей без права обратного требования, обязательства у компании не возникают.
Это явное начисление, поскольку и время, и сумма обязательства определены.
В результате прошлых событий у компании возникло текущее обязательство уплатить Є2 млн. за очистку территории от отходов. Ожидается, что в ближайшем будущем появятся новейшие технологии, которые позволят уменьшить расходы на очистку до Є1,5млн., их разработка уже находится на стадии завершения. Кроме того, руководству компании стало известно, что только что были начаты дальнейшие исследования, благодаря которым можно будет еще больше сократить расходы. На какую сумму следует признать резервы под расходы по очистке в отчетности?
Можно сказать, что вероятность разработки новейших технологий имеет объективное подтверждение, в то время как объективность информации о дальнейших исследованиях вызывает сомнения. В связи с этим резервы следует признать на сумму Є1,5 млн.
При оценке резервов не учитывается один вид будущих событий, а именно ситуация получения дохода от предполагаемой передачи определенного актива. Согласно стандарту, эти доходы необходимо рассматривать в контексте стандартов, регулирующих учет соответствующих активов. Очевидно, это связано с тем, что до тех пор, пока не заключен юридически обязательный договор о продаже актива, руководство может изменить решение о продаже. Мы рассмотрим такие ситуации в настоящей главе, когда будем говорить о реструктуризации и резервах.
Для получения наилучшей оценки резервов часто применяются статистические методы. Там, где оцениваемый резерв представляет собой совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется «ожидаемой стоимостью».
В случаях когда резерв привязан к одной статье или событию или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости применять нельзя. В этом случае используют метод наиболее вероятного исхода.
Компания в течение многих лет создавала резерв на ремонт основных средств и уход за ними. Следует ли компании продолжить такую практику после вступления МСФО 37 в силу?
Компания, имеющая сеть розничных торговых точек, решает отказаться от страхования своих покупателей от легкой аварии и перейти на самострахование. Учитывая прошлый опыт, компания рассчитала, что сумма выплат по таким авариям за год составляет Є100 000. Следует ли создать резерв на сумму выплат, ожидаемых за год при обычных условиях?
У компании не возникает ни практической, ни юридической обязанности на проведение ремонта и технического обслуживания в результате прошлого события. Резервы не создаются. Сумма затрат на ремонт и техническое обслуживание начисляется по статье фактических расходов в отчете о прибылях и убытках.
И в этом случае не существует текущей обязанности, вытекающей из прошлых событий, поскольку таковых не было. Резервы не создаются. Сумма затрат на выплаты по авариям начисляется по статье расходов в отчете о прибылях и убытках.

Выводы

Вы уже поняли, что вопросы учета резервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при их решении во многом полагаются на субъективное суждение. Многие говорят о том, что в МСФО 37 недостает принципа осмотрительности, поскольку стандарт не предписывает признание и учет всех будущих затрат. Осмотрительность - это синоним беспристрастности, а не чрезмерного пессимизма. Рассмотренные в этой работе вопросы довольно сложны, в таблицах 2 и 3 они кратко отражены с позиций МСФО 37.
Таблица 2 - МСФО 37 - Учет резервов и условных обязательств

Таблица 3 - МСФО 37 - Учет условных активов

This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов.

Ожидание будущих операционных убытков может являться признаком обесценения некоторых активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

См. также «Обременительные контракты» в Приложении.

6. Реорганизация

Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает существенные изменения масштабов коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности.

Ниже приведены примеры действий, которые представляют собой реорганизацию бизнеса:

i продажа или прекращение деятельности определенного бизнес- сегмента;

ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе или перевод деятельности из одной страны или региона в другую;

iii изменения структуры управления бизнесом;

iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности.

Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии.

Традиционное обязательство по реорганизации возникает только в том случае, когда компания:

1 имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором, как минимум отражено следующее:

i реорганизуемое направление деятельности или его часть;

ii основные регионы, где предполагаются изменения;

iii местонахождение, выполняемые производственные функции и

соответствующее число работников, которым будет выплачена

компенсация в связи с сокращением;

iv предполагаемые расходы;

v сроки реализации плана реорганизации;

2 сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.

Свидетельством того, что компания приступила к выполнению плана реорганизации, может быть:

демонтаж здания или оборудования;

продажа активов;

обнародование основных характеристик плана реорганизации.

Обнародование подробного плана создает традиционное обязательство по реорганизации только в том случае, если в результате формируется ожидание, что компания реорганизацию осуществит.

Реорганизацию необходимо спланировать и завершить в максимально короткие сроки, что сделает маловероятным внесение в план существенных изменений.

Если предполагается существенная задержка начала реорганизации или ожидается, что процедура реорганизации займет неоправданно длительное время, то, возможно, план реорганизации придется откорректировать.

Решение руководства компании о проведении реорганизации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, за исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты компания:

i начала выполнять план реорганизации; или

ii обнародовала основные характеристики плана по проведению реорганизации.

В некоторых случаях компания начинает выполнять план реорганизации или доводит его основные характеристики до сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

В декабре Совет директоров компании принял решение о закрытии подразделения, оказывающего дистрибьюторские услуги в книгоиздательском секторе. В январе указанные планы были доведены до сведения персонала подразделения.

В декабрьских учетных записях создание резерва не предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его реализации.

При этом может потребоваться раскрытие информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Хотя традиционное обязательство не создается исключительно решением руководства, оно может возникнуть наряду с таким решением в результате более ранних событий.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

Переговоры с представителями персонала о выплатах в связи с сокращением работников могут быть уже завершены, но еще требуется утверждение результатов переговоров Правлением. Только после его получения и доведения до сведения другой стороны переговоров возникает традиционное обязательство в связи с реорганизацией.

При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает, пока не будет заключен договор о продаже.

Даже в том случае, когда компания приняла решение продать определенный вид деятельности и обнародовала свое решение, она не может подтвердить свою обязанность совершить продажу до тех пор, пока не будет найден покупатель и заключен договор.

Если продажа определенного вида деятельности предусмотрена в рамках программы реорганизации, то активы, относящиеся к данному виду деятельности, тестируются на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В резерв по реорганизации следует включать только прямые расходы, возникшие в связи с реорганизацией и не связанные с продолжением деятельности компании. В такой резерв не включаются расходы на:

i переподготовку или перевод персонала, остающегося в компании;

ii маркетинг; или

iii инвестиции в новые системы управления и дистрибьюторские сети.

Прочие расходы относятся к будущей коммерческой деятельности, и не являются обязательствами, отражаемыми в бухгалтерском балансе.

Идентифицируемые по состоянию на дату реорганизации будущие операционные убытки в резерв не включаются, кроме случаев, когда они обусловлены обременительным договором.

При оценке резерва по реорганизации прибыль от предполагаемого выбытия активов во внимание не принимается, даже если продажа активов напрямую связана с проведением реорганизации.

ПРИМЕР – П ризнание обязательства по расходам, зависящим от будущих событий

Обязывающее событие – это такое событие, которое создает правовое или традиционное обязательство, которое приводит к тому, что предприятие не имеет реальной альтернативы урегулированию этого обязательства.

Должно ли руководство признавать обязательство по расходам, которые зависят от будущих событий?

История вопроса

Банк намеревается поменять условия найма в одном из филиалов, и теперь сверхурочное время будет оплачиваться по полуторной ставке по сравнению с обычной ставкой, а не по двойной, как это было раньше.

Банк намеревается выплатить единовременную компенсацию служащим заранее, и предложил данный вариант профсоюзу. На конец года соглашения с профсоюзом по данному вопросу достигнуто не было. Банк планирует перенести сверхурочную работу в другой филиал, если профсоюз не примет данное предложение.

Решение

Нет, на конец года не существует никакого обязательства, поскольку не существует ни традиционного, ни правового обязательства выплатить единовременную компенсацию. Руководство начало переговоры с профсоюзом, но никакого соглашения достигнуто еще не было. Предприятие может избежать платежей, используя служащих других подразделений для выполнения сверхурочной работы.

МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» содержит правила использования резервов, когда одно предприятие приобретает другое. Подробности изложены в учебном пособии по МСФО (IFRS) 3.

ПРИМЕР – Затраты, которые необходимо включить в резерв по реорганизации

Резерв на реорганизацию должен включать в себя расходы, непосредственно связанные с реорганизацией и соответствующие обоим нижеуказанным критериям:

i) расходы в обязательном порядке возникнут в результате

реорганизации; и

ii) расходы не связаны с обычной деятельностью банка.

Нижеприведенная таблица показывает различие между расходами, которые должны включаться, и которые не должны включаться в резерв по реорганизации.

Решение

2 Настоящий стандарт не распространяется на финансовые инструменты (включая гарантии), входящие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

3 Договоры в стадии исполнения - это договоры, по которым ни одна из сторон не выполнила никаких своих обязательств или обе стороны в равной степени частично выполнили свои обязательства. Настоящий стандарт не применяется в отношении договоров в стадии исполнения, если только они не являются обременительными.

4 [Удален]

5 В случаях, когда иной Международный стандарт финансовой отчетности рассматривает отдельный тип резерва, условного обязательства или условного актива, организация должна применять такой стандарт взамен настоящего стандарта. Например, некоторые типы резервов рассматриваются в стандартах, касающихся:

Прошлое событие

17 Прошлое событие, приводящее к возникновению существующего обязательства, называется обязывающим событием. Для того чтобы событие считалось обязывающим, необходимо, чтобы предприятие не имело реалистичной альтернативы урегулированию обязательства, созданного данным событием. Это возможно только:

(a) когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии с законодательством; или

(b) в случае обязательства, обусловленного сложившейся практикой, когда такое событие (которое может быть действием самого предприятия) создает у других сторон обоснованные ожидания, что предприятие выполнит это обязательство.

18 Финансовая отчетность отражает финансовое положение предприятия на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем. Следовательно, резервы не признаются в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми в отчете о финансовом положении предприятия, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.

19 В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (то есть направленности деятельности предприятия в будущем). Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию противозаконного ущерба окружающей среде. Урегулирование и того и другого ведет, вне зависимости от будущих действий предприятия, к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды. Аналогичным образом предприятие признает резерв на покрытие затрат по выводу из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции в той степени, в которой предприятие обязано устранить уже нанесенный среде ущерб. И наоборот, под давлением рыночных рычагов или требований законодательства предприятие может намереваться или ему придется понести затраты на организацию своей будущей деятельности определенным образом (например, путем установки дымовых фильтров на заводе определенного типа). Поскольку предприятие может избежать будущих затрат при помощи своих будущих действий, например, изменив режим деятельности, у него нет существующего обязательства по этим будущим затратам и резерв не признается.

20 Обязательство всегда подразумевает существование другой стороны, перед которой это обязательство имеет место быть. Однако необязательно знать конкретного представителя стороны, перед которой это обязательство существует - обязательство может существовать перед всем обществом. Поскольку обязательство всегда подразумевает обязанность перед другой стороной, из этого следует, что решение руководства или Совета директоров не создает конклюдентного обязательства на конец отчетного периода, если только это решение не было доведено до сведения затрагиваемых сторон еще до окончания отчетного периода в достаточно конкретной форме, чтобы создать у них обоснованные ожидания, что предприятие выполнит принятые на себя обязанности.

21 Событие, не ведущее к немедленному возникновению обязательства, может привести к его появлению позднее, вследствие изменений в законодательстве или в связи с тем, что то или иное действие предприятия (например, достаточно конкретное публичное заявление) приводит к возникновению конклюдентного обязательства. Например, при причинении ущерба окружающей среде может не существовать обязательства по устранению его последствий. Однако причинение ущерба станет обязывающим событием, когда вновь принятый закон потребует устранения существующего ущерба или когда предприятие публично примет на себя ответственность за устранение ущерба в такой форме, что создаст обязательство, обусловленное сложившейся практикой.

22 Если предлагаемый новый закон еще требует согласований, обязательство возникнет только тогда, когда практически бесспорно, что закон будет принят в том виде, в каком он изложен в проекте. Для целей настоящего стандарта такое обязательство рассматривается как юридическое обязательство. Различия в порядке принятия законодательных актов делают невозможным выделение одного события, в результате которого принятие закона становится практически бесспорным. Во многих случаях принятие закона невозможно считать практически бесспорным до момента его официального принятия.

Вероятное выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды

23 Чтобы обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, должно иметь место не только существующее обязательство, но и достаточная вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, для урегулирования этого обязательства. Для целей настоящего стандарта выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее будет иметь место, чем нет, то есть вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда не представляется вероятным, что существующее обязательство имеет место, предприятие раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным (см. пункт 86).

24 В случае, когда имеется ряд аналогичных обязательств (например, гарантии на продукцию и аналогичные договорные обязательства), вероятность того, что для расчетов потребуется выбытие ресурсов, определяется по всей совокупности таких обязательств. Даже при небольшой вероятности выбытия ресурсов по каждому конкретному договору может быть вполне вероятно, что для погашения данного вида обязательств в целом некоторое выбытие ресурсов потребуется. Если это так, то резерв признается в финансовой отчетности (при условии соблюдения других критериев признания).

Надежная расчетная оценка обязательства

25 Использование расчетных оценок является непременным условием подготовки финансовой отчетности и не умаляет ее надежности. Это особенно справедливо в отношении резервов, которые по своей природе являются более неопределенными, чем большинство других статей отчета о финансовом положении. За исключением крайне редких случаев, предприятие будет в состоянии определить множество возможных результатов, и, следовательно, произвести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании резерва.

26 В исключительно редких случаях, когда невозможно получить надежную расчетную оценку, имеет место обязательство, которое не может быть признано. Такое обязательство раскрывается в финансовой отчетности как условное обязательство (см. пункт 86).

Условные обязательства

27 Предприятие не должно признавать условные обязательства.

28 Информация об условном обязательстве раскрывается в соответствии с пунктом 86 , за исключением случаев, когда вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, является незначительной.

29 Если предприятие несет солидарную ответственность по обязательству, та часть обязательства, исполнение которой ожидается от других сторон, учитывается предприятием как условное обязательство. Предприятие признает резерв в той части обязательства, для погашения которой представляется вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, за исключением особо редких обстоятельств, когда невозможно привести надежную расчетную оценку.

30 Ситуация с условными обязательствами может развиваться не так, как изначально ожидалось. В связи с этим они постоянно пересматриваются с целью определения, не стало ли вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды. Если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, резерв признается в финансовой отчетности того периода, в котором произошло изменение степени вероятности (за исключением исключительно редких обстоятельств, когда невозможно привести надежную расчетную оценку).

Условные активы

31 Предприятие не должно признавать условные активы.

32 Условные активы обычно возникают из внеплановых и других неожиданных событий, которые создают возможность притока экономических выгод на предприятие. Примером может служить выставленный предприятием в судебном порядке иск, если результат процесса представляется неопределенным.

33 Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда и не будет получен. Однако если получение дохода практически бесспорно, то соответствующий актив не является условным и его признание уместно.

34 Информация об условном активе раскрывается в соответствии с пунктом 89 в случае, когда представляется вероятным приток экономических выгод.

35 Оценка условных активов постоянно пересматривается для того, чтобы обеспечить надлежащее отражение происшедших изменений в финансовой отчетности. Если приток экономических выгод становится практически бесспорным, данный актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение. Если приток экономических выгод стал вероятным, предприятие раскрывает в финансовой отчетности условный актив (см. пункт 89).

Наилучшая расчетная оценка

36 Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства.

37 Наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства, представляет собой сумму, которую предприятию рационально затратить для погашения обязательства на конец отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время. Часто произвести погашение или передачу обязательства на конец отчетного периода оказывается невозможно или чрезмерно дорого. Тем не менее, расчетная оценка суммы, которую предприятию рационально затратить для погашения или передачи обязательства, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства на конец отчетного периода.

38 Формирование гипотез развития неопределенности и расчетная оценка ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из суждения руководства предприятия, дополненного практикой аналогичных операций и, в некоторых случаях, заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, имевшим место после окончания отчетного периода.

39 Для разрешения неопределенности в определении суммы, которая должна быть признана как резерв, используются различные методы в зависимости от обстоятельств. Если при оценке резерва задействовано большое число гипотез, обязательство оценивается путем взвешивания результатов всех возможных гипотез по степени вероятности. Этот статистический метод оценки называется "математическое ожидание". Таким образом, резерв будет разным в зависимости от того, составляет ли вероятность потери данной суммы 60 или 90 процентов. Там, где имеется непрерывный интервал возможных гипотез и все точки этого пространства одинаково вероятны, берется среднее значение заданного пространства.

40 Когда оценивается отдельно взятое обязательство, наиболее вероятная гипотеза в отношении него может служить наилучшей расчетной оценкой обязательства. Однако даже в таком случае предприятие рассматривает и другие возможные гипотезы. Там, где другие возможные гипотезы дают оценки, главным образом, выше или ниже наиболее вероятной, наилучшей расчетной оценкой будет большая или меньшая сумма соответственно. Например, если предприятие должно устранить значительную неисправность основного агрегата установки, которую оно построило для клиента, наиболее вероятный результат может заключаться в том, что ремонт удастся осуществить с первой попытки, затратив 1000. Если при этом существует значительная вероятность того, что потребуется больше чем одна попытка, резерв признается на большую сумму.

41 Оценка резерва проводится без учета налогообложения, налоговые последствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в МСФО (IAS) 12 .

Риски и источники неопределенности

42 Риски и источники неопределенности, которые неизбежно сопутствуют многим событиям и определяют обстоятельства, должны учитываться при определении наилучшей расчетной оценки резерва.

43 Риск определяет вариативность ожидаемого результата. Корректировка на риск может увеличить сумму, в которую оценено обязательство. При формировании суждений в условиях неопределенности необходима осторожность с тем, чтобы не завысить оценку доходов или активов и не занизить оценку расходов или обязательств. Однако наличие неопределенности не оправдывает признания избыточных резервов или намеренного завышения оценки обязательств. Так, если прогнозируемые затраты в части особо неблагоприятного сценария развития событий оцениваются с осмотрительностью, такая гипотеза не будет рассматриваться намеренно как более вероятная, чем это есть в действительности. Осторожность нужна для того, чтобы избежать двойного учета влияния риска и неопределенности, и, как результат, завышения резерва.

44 Раскрытие источников неопределенности, относящейся к величине ожидаемых затрат, приводится в финансовой отчетности в соответствии с пунктом 85 (b) .

Приведенная стоимость

45 В случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства.

46 Из-за влияния фактора времени на стоимость денег резервы, связанные с выбытиями денежных средств вскоре после окончания отчетного периода, являются более обременительными, чем когда выбытие денежных средств той же величины возникает позднее. Следовательно, там, где такое влияние существенно, резервы дисконтируются.

47 Ставка (или ставки) дисконтирования должна быть ставкой (или ставками) до учета налогообложения и должна отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для данного конкретного обязательства. Ставка(ii) дисконтирования не должна учитывать риски, на которые уже была внесена поправка в расчетную оценку будущих потоков денежных средств.

Будущие события

48 Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательства, должны учитываться при определении величины резерва, если существуют достаточно объективные свидетельства того, что они произойдут.

49 Ожидаемые будущие события могут иметь особенно большое значение при оценке резервов. Например, предприятие может считать, что затраты по рекультивации участка земли по окончании срока его использования будут не такими большими, как сегодня за счет будущих изменений в технологии. Сумма признаваемого резерва отражает обоснованные ожидания технически грамотных, объективных наблюдателей, учитывающие все имеющиеся свидетельства относительно технологий, которые станут доступны на момент проведения рекультивационных работ. Таким образом, уместно, например, учесть ожидаемое уменьшение затрат, связанное с накоплением опыта применения существующей технологии, или ожидаемые затраты на применение существующей технологии для более масштабной и более сложной рекультивации по сравнению с выполненными ранее. Однако предприятие не может полагаться на появление принципиально новой технологии очистки, если только не существует достаточно объективных свидетельств таковой.

50 Последствия введения ожидаемого нового законодательства принимаются во внимание при оценке уже выявленного обязательства, только если имеются достаточно объективные свидетельства того, что введение этого законодательства практически бесспорно. Разнообразие обстоятельств, проявляющихся на практике, делает невозможным определение единственного события, которое предоставит достаточно объективные свидетельства в каждом случае. Необходимо иметь свидетельства как в отношении содержания нового закона, так и в отношении того, является ли практически бесспорным, что этот закон будет должным образом принят и введен в действие. Во многих случаях достаточно объективные свидетельства не будут иметь место до момента официального принятия нового закона.

Ожидаемое выбытие активов

51 Доходы от ожидаемого выбытия активов не должны учитываться при оценке резерва.

52 Доходы от ожидаемого выбытия активов не должны учитываться при оценке резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, приводящим к признанию резерва. Напротив, предприятие признает доходы от ожидаемого выбытия активов в момент, определенный Международным стандартом финансовой отчетности, рассматривающим соответствующие активы.

Возмещения

53 Если ожидается, что затраты, или их часть, требуемые для урегулирования резерва, будут возмещены другой стороной, возмещение должно признаваться тогда и только тогда, когда практически бесспорно, что возмещение будет получено, если предприятие погасит свое обязательство. Возмещение должно учитываться как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении такого возмещения, не должна превышать сумму соответствующего резерва.

54 В отчете о совокупном доходе расходы, связанные с признанием резерва, могут быть представлены за вычетом суммы признанного возмещения.

55 Иногда предприятие имеет возможность обратиться к какой-либо другой стороне, чтобы она частично или полностью оплатила затраты, необходимые для урегулирования резерва (например, посредством договоров страхования, положений контрактов о возмещении убытков или гарантий поставщиков). Другая сторона может либо возместить суммы, уже оплаченные предприятием, либо погасить эти суммы за предприятие напрямую.

56 В большинстве случаев предприятие продолжает нести ответственность за рассматриваемое обязательство в целом, то есть предприятию придется погасить всю сумму, если третья сторона по какой-либо причине не сможет осуществить платеж. В такой ситуации резерв признается в полной сумме обязательства, а отдельный актив в отношении ожидаемого возмещения признается, когда практически бесспорно, что возмещение будет получено в случае, если предприятие урегулирует свое обязательство.

57 В некоторых случаях предприятие не будет нести ответственность по таким расходам, если третье лицо не сможет осуществить платеж. В этом случае предприятие не имеет обязательства в части указанных расходов и не включает их в резерв.

77 В некоторых странах полномочия принятия окончательного решения отданы совету, в который входят представители заинтересованных сторон, отличных от руководства (например, работников), или может требоваться уведомление таких представителей до принятия решения Советом директоров. Поскольку процесс принятия решения подразумевает информирование указанных представителей, такое решение может приводить к возникновению конклюдентного обязательства провести реструктуризацию.

78 Обязательство по продаже бизнеса не возникает до тех пор, пока предприятие не будет обязано осуществить такую продажу, то есть пока не будет заключено имеющее обязательную силу соглашение о продаже.

79 Даже если предприятие приняло решение продать какой-либо бизнес и публично огласило это решение, оно не может считаться обязанным осуществить продажу, пока не определен покупатель и не заключено имеющее обязательную силу соглашение о продаже. До тех пор пока не заключено имеющее обязательную силу соглашение о продаже, предприятие имеет возможность изменить свое решение или ему может потребоваться принять другой курс действий, если оно не сможет найти покупателя на приемлемых условиях. Когда продажа какого-либо бизнеса рассматривается как часть реструктуризации, относящиеся к этому бизнесу активы проверяются на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 . Когда продажа является лишь частью реструктуризации, конклюдентное обязательство может возникнуть для других звеньев реструктуризации до появления имеющего обязательную силу соглашения о продаже.

80 Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые затраты, возникающие в связи с реструктуризацией, то есть те из них, которые одновременно:

(a) вызваны непосредственно реструктуризацией; и

(b) не связаны с продолжающейся деятельностью предприятия.

81 Резерв на реструктуризацию не включает затраты на:

(a) переподготовку или перемещение остающихся работников;

(c) величину любого ожидаемого возмещения, с указанием величины актива, который был признан в отношении этого ожидаемого возмещения.

86 Если только вероятность выбытия каких-либо ресурсов для урегулирования обязательства не является незначительной, предприятие должно раскрывать по каждому виду условных обязательств на конец отчетного периода краткое описание характера условного обязательства и, где это практически осуществимо:

(a) расчетную оценку его влияния на финансовые показатели, согласно принципам оценки, определенным пунктами 36-52 ;

(b) указание на признаки неопределенности в отношении величины и сумм возможного выбытия ресурсов; и

(c) возможность какого-либо возмещения.

87 При определении того, какие резервы или условные обязательства могут быть выделены в отдельный вид, необходимо рассмотреть, достаточно ли близки они по характеру, чтобы заявление о них как едином целом соответствовало требованиям пунктов 85(a) , (b) и 86(a) , (b) . Таким образом, может оказаться уместным учитывать как один вид резервов суммы, относящиеся к гарантиям на разные товары, но будет неправильным учитывать в рамках единого вида резервов суммы, относящиеся к стандартным гарантиям, и суммы, являющиеся предметом судебных разбирательств.

88 В случае, когда резерв и условное обязательство обусловлены одним и тем же рядом обстоятельств, предприятие раскрывает информацию, требуемую в соответствии с пунктами 84-86 , таким образом, чтобы была видна связь между резервом и условным обязательством.

89 В случае, когда представляется вероятным приток экономических выгод, предприятие должно раскрывать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо, расчетную оценку их влияния на финансовые показатели, определенные согласно принципам оценки, определенным для резервов в пунктах 36-52 .

90 При раскрытии информации об условных активах важно избегать предоставления вводящих в заблуждение указаний на степень вероятности получения дохода.

91 Если какая-либо информация, требуемая в соответствии с пунктами 86 и , не раскрывается по причине практической неосуществимости, на этот факт должно быть указано в финансовой отчетности.

92 В исключительно редких случаях могут быть основания полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой в соответствии с пунктами 84-89 , нанесет серьезный урон позиции предприятия в споре с другими сторонами о предмете резерва, условного обязательства или условного актива. В таких случаях предприятие может не раскрывать отмеченную информацию, однако должен раскрываться общий характер спора с указанием на то, что эта информация не была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.

Условия переходного периода

93 Результаты принятия настоящего стандарта на дату вступления его в силу (или ранее) должны быть отражены в учете в виде корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, в котором настоящий стандарт был применен впервые. Корректировка вступительного сальдо нераспределенной прибыли для самого раннего из представленных периодов и пересчет сравнительной информации предприятиями приветствуются, но не требуются. Если сравнительная информация не была пересчитана, этот факт должен быть раскрыт.

94 [Удален]

Дата вступления в силу

95 Настоящий стандарт вступает в силу с годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 июля 1999 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт в отношении периодов, начинающихся до 1 июля 1999 г., то оно должно раскрыть этот факт.