Что такое новация прощение долга. Прекращение обязательства исполнением и невозможностью исполнения. Отступное. Прощение долга. Гражданско-правовые ограничения, запрет на дарение
Соглашение о новации
Соглашение об отступном
Прощение долга
Отступное, новация и прощение долга представляют собой способы прекращения обязательств и включены в гл.26 ГК РФ. Данные институты известны цивилистике еще со времен римского права. Следует отметить, что в истории отечественного законодательства их судьба различна.
Так, новация присутствовала в том или ином виде не только в дореволюционных правовых актах, но и в советских кодексах 1922 и 1964 гг. Прощение долга в трактовке гражданского кодекса 1922 г. значительно отличалось от института, содержащегося в нормах действующего ГК РФ. Положения об отступном в советском гражданском праве отсутствовали. Тем не менее, советские цивилисты в своих работах неоднократно высказывали мнение о том, что, несмотря на отсутствие прямого упоминания в законе об отступном и прощении долга, эти институты фактически могут быть применимы на практике в рамках нормы, регулирующей прекращение обязательств*(1) .
Не останавливаясь на подробностях истории этих юридических конструкций, отметим лишь наиболее существенные моменты, поскольку это необходимо для правильного понимания сущности соглашений об отступном, новации и прощении долга в том виде, в каком они представлены в современном законодательстве.
Соглашение о новации
Договорная природа новации не подвергалась сомнению в отечественной цивилистике.
В ГК РФ следующим образом формулируется положение о новации: "Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)". Такая формулировка представляется удачной и исчерпывающей. Прежде всего, соглашение о новации - это договор о замене обязательства. В данном случае категории "соглашение" и "договор" следует признать синонимичными*(2) . В связи с этим на новацию следует перенести все общие положения, касающиеся договоров. Таким образом, правила о недопустимости одностороннего отказа от договора, о свободе договора и другие применимы и к новации. С момента подписания договора о новации (если стороны не предусмотрели иной срок), прежнее обязательство будет считаться прекращенным, а новое - вступившим в силу. Как следует из сказанного, соглашение о новации не может порождать альтернативности прежнего и нового обязательств, так как последние не могут совпадать во времени.
Необходимым признаком новации является то, что она возможна лишь в отношениях между теми же лицами. Данный признак позволяет отграничить новацию от различных случаев перемены лиц в обязательствах.
В качестве последнего признака названа замена предмета или способа исполнения обязательства. Данные элементы договора являются конституирующими. Нельзя говорить о новации, в частности, если стороны, например, изменяют состав документов, подлежащих передаче вместе с товаром по договору купли-продажи.
Новация касается самых существенных элементов договора.
До сих пор в литературе ведутся споры о соотношении категорий "новация" и "отступное". Прежде чем приступить к анализу отличительных характеристик, необходимо выявить, что представляет собой отступное как способ обеспечения обязательств и с каких позиций подходит к нему законодатель.
Новация:
Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.
Прощение долга:
прощение долга, т.е. освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК);
Отступное:
Согласно норме ст. 409 ГК по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Таким образом, смысл отступного состоит в наделении должника с согласия кредитора возможностью заменить первоначальный предмет исполнения другим;
Образование юридических лиц. Учредительные документы. Порядок и значение государственной регистрации юридических лиц.
Способы образования:
Распорядительный, разрешительный и нормативно-явочный. Первый характеризуется тем, что юридическое лицо создается на основе распоряжения учредителя без специальной государственной регистрации. При втором на создание юридического лица требуется предварительное разрешение компетентного органа. Нормативно-явочный порядок не предполагает согласия третьих лиц, включая государственные органы. На регистрирующий орган возлагается лишь обязанность проверки учредительных документов на соответствие требованиям законодательства. Именно такой порядок действует в Российской Федерации.
В соответствии со статьёй 52 Гражданского Кодекса в Российской Федерации к учредительным документам юридического лица может относиться только устав.
Чтобы образовать юридическое лицо, в налоговый орган по месту его предполагаемого нахождения* следует подать:
· заявление о государственной регистрации по форме №Р11001 (Приложение 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 №439);
· документ, подтверждающий оплату госпошлины (4000 руб.);
· решение учредителей о создании юридического лица;
· устав юридического лица (подлинник или нотариально заверенную копию);
· учредительный договор (оригинал или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии). Этот договор не составляется, если учредитель один;
· выписку из реестра иностранных юридических лиц, если учредители - зарубежные компании.
Похожая информация:
- IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства
- V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. 23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и
- V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. 24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности
Обязательство не имеет целью навечно закрепить за его участниками определенные права и обязанности. Соответственно наступает момент, когда права и обязанности, составляющие его содержание, прекратятся, в связи с чем исчезнет правовая связь, которая объединяла его участников. В этом случае принято говорить о прекращении обязательств.
Обстоятельства, выступающие для обязательств в качестве правопрекращающих юридических фактов, многообразны и могут быть классифицированы по различным основаниям. Так, в зависимости от воли сторон выделяют следующие обстоятельства, выступающие в качестве действий: исполнение; отступное; зачет встречного требования; новация; прощение долга. По общему правилу для прекращения обязательства необходимо согласие обеих сторон, должника и кредитора. Прекращение обязательства по воле одной стороны допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором (п. 2 ст. 407 ГК РФ). В качестве правопрекращающих юридических фактов могут выступать и обстоятельства, не связанные с волей сторон, т. е. события. К ним следует отнести: совпадение должника и кредитора в одном лице; невозможность исполнения; принятие специального акта государственного органа; смерть гражданина; ликвидация юридического лица.
В зависимости от того, для каких обязательств обстоятельства, выступающие в качестве правопрекращающих юридических фактов можно разделить на универсальные, ограниченного действия и специальные.
Первые выступают в таком качестве правопрекращающих юридических фактов для любого обязательства, вторые — для всех, кроме тех, для которых установлено исключение, третьи — только для отдельных видов обязательств. В качестве универсальных выступают обстоятельства, перечисленные в гл. 26 ГК РФ, за исключением зачета, новации, смерти гражданина и ликвидации юридического лица. Последние относятся к юридическим фактам ограниченного действия. К специальным следует отнести, например, обстоятельства, перечисленные в п. 1 ст. 352 ГК РФ и выступающие в качестве оснований прекращения залога.
Прекращение обязательств по воле их участников
Исполнение обязательства связано с достижением цели, ради которой стороны вступали в обязательство, и вследствие этого является наиболее распространенным способом прекращения обязательства. Не случайно законодатель данный способ исполнения поставил на первое место среди перечисленных в гл. 26 ГК РФ.
Для того чтобы приобрести качество правопрекращаюшего юридического факта, исполнение должно быть надлежащим. Процедура прекращения обязательства исполнением регламентируется п. 2 ст. 408 ГК РФ. Кредитор, принимая исполнение, обязан по требованию должника выдать ему расписку в получении исполнения полностью или в соответствующей части. Если должником в удостоверение обязательства был выдан долговой документ, то кредитор, принимая исполнение, должен вернуть этот документ. Возвращая долговой документ, кредитор может сделать в нем надпись о принятом исполнении. Тогда отпадает необходимость в выдаче расписки. При невозможности возвращения долгового документа (например, в случае его гибели или утраты) кредитор должен указать на это в выдаваемой им расписке. Нахождение долгового документа у должника удостоверяет, пока не доказано иное, прекращение обязательства.
Отказ кредитора выдать расписку, вернуть долговой документ или отмстить в расписке невозможность его возвращения дает должнику право задержать исполнение. Просрочка, возникшая в связи с такой задержкой, будет рассматриваться как просрочка кредитора, последствия которой предусмотрены в п. 2 и 3 ст. 406 ГК РФ.
Отсутствие у должника документа, свидетельствующего о принятии кредитором исполнения в случае, когда таковое имело место, может затруднить его доказывание. Возможность использования при этом свидетельских показаний зависит от того, какое юридическое значение придается исполнению. Выше при рассмотрении исполнения обязательств уже обращалось внимание на существующее в юридической науке и практике разногласие по этому вопросу.
Отступное как способ прекращения обязательств впервые введен в ГК РФ (ст. 409). Ранее действовавшее гражданское законодательство такого способа прекращения обязательства не предусматривало. Смысл отступного состоит в наделении должника с согласия кредитора возможностью заменить первоначальный предмет исполнения другим. В качестве отступного может выступать уплата денег, передача имущества и т. п. Согласно п. 3 ст. 393 ГК РФ в качестве отступного может выступать неустойка.
Кроме предмета отступного, в соглашении об отступном должны предусматриваться размер, сроки и порядок его предоставления. Само по себе соглашение об отступном не прекращает обязательства 1 . Его следует рассматривать как правоизменяющий юридический факт. Заключение такого соглашения изменяет первоначальное обязательство, делая его факультативным. У должника возникает право заменить исполнение основным предметом на исполнение факультативным (т. с. предусмотренным в соглашении об отступном). Кредитор не вправе требовать исполнения факультативным предметом. Кроме того, соглашение об отступном приостанавливает право кредитора требовать исполнения первоначальным предметом до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного. При неисполнении соглашения в определенный сторонами срок кредитор вправе потребовать исполнения обязательства первоначальным предметом и применения к должнику мер ответственности в связи с его неисполнением.
Для прекращения обязательства по основанию, предусмотренному ст. 409, необходимо не только наличие соглашения об отступном, но и исполнение данного соглашения, выражающееся в фактическом предоставлении отступного. Такое предоставление по общему правилу прекращает обязательство полностью. При этом не имеет значения, совпадает ли стоимость предоставляемого отступного со стоимостью долга по обязательству или нет. Частичное прекращение обязательства предоставлением отступного возможно лишь в случае, если это следует из соглашения сторон.
Обязательство может быть прекращено также новацией . Последняя представляет собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (и. 1 ст. 414 ГК РФ).
В отличие от соглашения об отступном, которое само по себе обязательство не прекращает, соглашение о новации по отношению к первоначальному обязательству выступает в качестве правопрекращающего юридического факта. По общему правилу новацией прекращается не только первоначальное обязательство, но и дополнительные по отношению к нему обязательства (п. 3 ст. 414). Но стороны могут соглашением между собой предусмотреть и продолжение дополнительных обязательств. При этом необходимо учитывать, что речь идет лишь о тех дополнительных обязательствах, в которых участниками являются стороны соглашения о новации.
Новация допускается в отношении любых обязательств, кроме обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов (п. 2 ст. 4140). В некоторых случаях закон предусматривает возможность новирования одного обязательства другим. Например, в соответствии со ст. 818 ГК РФ денежный долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.
Зачет встречного требования является основанием прекращения не одного, а сразу нескольких обязательств — основного и встречных, которые взаимно погашаются. В соответствии со ст. 410 ГК РФ возможность осуществления зачета связана с соблюдением трех условий. Во-первых, предъявляемое к зачету требование должно быть встречным, т. с. кредитором по нему должен быть должник по требованию, в отношении которого осуществляется зачет, а должником — кредитор по основному (первоначальному) требованию. Во-вторых, предъявляемое к зачету требование должно быть однородно с основным требованием. В-третьих, для осуществления зачета необходимо, чтобы по встречному требованию наступил срок исполнения либо срок по этому требованию не был указан или определен моментом востребования. Иными словами, должник может заявлять к зачету только такое требование, которое действительно и пригодно к принудительной реализации ввиду наступления срока.
В отличие от таких оснований прекращения обязательств, как отступное и новация, которые связаны с достижением согласия сторон, зачет представляет собой одностороннюю сделку. Для зачета достаточно заявления стороны, предъявляющей свое требование к зачету (ст. 410 ГК РФ). Такое заявление должно быть получено другой стороной. Если заявление о зачете встречного однородного требования поступило до наступления срока исполнения обязательства, то оно не прекращает соответствующие обязательства даже с наступлением упомянутого срока. Поэтому заявление должно быть направлено либо после наступления такого срока, либо до его наступления, но так, чтобы оно пришло после его наступления.
В соответствии со ст. 412 ГК РФ в случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору. Такой зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования.
Наконец, способом прекращения обязательства является прощение долга. Как и отступное, оно впервые было включено в ГК РФ в качестве основания прекращения. По смыслу ст. 415 ГК РФ прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. В связи с этим прощение долга является разновидностью дарения. Соответственно относительно прощения долга действуют запреты, установленные ст. 575 ГК РФ. Ограничение в отношении прошения долга установлено и ст. 415. Прошение долга не допускается, когда оно нарушает права других лиц в отношении имущества кредитора.
Прекращение обязательств независимо от воли их участников
Случаи прекращения обязательств в силу обстоятельств, которые не зависят от его участников, также достаточно разнообразны. Так, в соответствии со ст. 413 ГК РФ в качестве право- прекращающего юридического факта применительно к обязательству может выступать совпадение должника и кредитора в одном лице . В этом случае должник по обязательству приобретает право требования в этом же обязательстве, становясь в нем кредитором в отношении самого себя. Правоотношение прс- кращается, поскольку вместо двух его сторон остается только одна.
Случаи, когда кредитор и должник совпадают в одном лице, встречаются не часто. Такое происходит, например, при слиянии двух юридических лиц, которые ранее были кредитором и должником по обязательству, либо при наследовании, когда наследник имел обязательственные отношения с наследодателем. Совпадение должника и кредитора может иметь место также при передаче прав и обязанностей по договору. К примеру, арендованное имущество покупается, и обязательство уплаты арендной платы прекращается.
Прекращение обязательств возможно вследствие невозможности их исполнения. Невозможность исполнения обязательств может наступить в результате обстоятельств фактического характера (фактическая невозможность — ст. 416 ГК РФ), принятия юридического акта (юридическая невозможность — ст. 417).
Фактическая невозможность чаше всего связана с уничтожением индивидуально определенной вещи, выступающей в качестве объекта исполнения (пожар уничтожил продаваемый или арендуемый дом, наводнение сгубило урожай и т. д.).
Невозможность исполнения обязательства согласно п. 1 ст. 416 влечет за собой прекращение обязательства, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Если невозможность исполнения связана с обстоятельствами, которые в силу ст. 401 ГК РФ влекут наступление ответственности, то такое обязательство продолжает действовать до тех пор, пока должник не возместит причиненные убытки или уплатит предусмотренную в обязательстве неустойку. Не должно рассматриваться как невозможность исполнения и соответственно вести к прекращению обязательств отсутствие у должника необходимых денежных средств. Это, в частности, вытекает из смысла п. 3 ст. 401.
Каждый из участников в случае прекращения обязательства в связи с невозможностью его исполнения вправе требовать возврата того, за что он не получил встречного удовлетворения. В случае, когда невозможность исполнения вызвана виновными действиями кредитора, он не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству (п. 2 ст. 416).
Юридическая невозможность исполнения обязательства, способная в соответствии со ст. 417 ГК РФ прекращать обязательства, возникает в случае принятия акта государственного органа. Имеются в виду акты, устанавливающие запрет или ограничение на осуществление действий, выступающих в качестве предмета исполнения, либо лишающие субъекта права на осуществление таких действий. Закон не указывает ни на характер этих актов (нормативный или ненормативный), ни органы, компетентные издавать такие акты. Соответственно это могут быть акты как нормативные, так и не являющиеся таковыми. Они могут быть изданы любым государственным органом (федеральным либо субъекта РФ), компетентным в силу правовых норм принимать акты, обязательные для исполнения субъектами права. По аналогии данную норму можно применить и к актам органов, не являющихся государственными, но компетентных принимать акты, обязательные для исполнения. Так, в упоминавшемся выше Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 декабря 2005 г. № 104 указывается, что обязательство может быть прекращено по основанию, предусмотренному ст. 417, и в тех случаях, когда издан акт органа местного самоуправления, делающий невозможным исполнение обязательства.
Условие о том, что невозможность исполнения обязательства должна быть вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416), действует и в отношении юридической невозможности исполнения. Поэтому когда в результате правонарушения, совершенного должником, государственным органом принят акт, делающий исполнение им обязательства невозможным, обязательство не прекращается. В этом случае прекращается лишь обязательство ответчика по осуществлению деятельности в натуре, но не обязанность возместить убытки, вызванные тем, что исполнение в натуре не последовало. Примером такого случая может служить приостановление действия лицензии или ее аннулирование в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 8 августа 2001 г. «О лицензировании отдельных видов деятельности».
Обязательства, неразрывно связанные с личностью должника или кредитора — физического лица, прекращаются смертью данного лиц (ст. 48 ГК РФ). Неразрывная связь обязательства с личностью гражданина выражается в невозможности перехода прав и обязанностей из данного обязательства к другим лицам. В соответствии с гражданским законодательством смерть гражданина (объявление его умершим) влечет открытие наследства и переход имущества умершего, в том числе его имущественных прав и обязанностей, к наследникам в порядке универсального правопреемства. Однако согласно абз. 2 ст. 1112 ГК РФ в состав наследства не входят права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в частности право на алименты, право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также права и обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается ГК РФ или иными законами. Следовательно, обязательства, из которых возникли эти права и обязанности, прекращаются.
Как видим, и в ст. 418, и в абз. 2 ст. 1112 речь идет о правах и обязанностях, неразрывно связанных с личностью умершего. Эти статьи не содержат перечня таких прав и обязанностей, указывается лишь, что к их числу относятся право на алименты и право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Что касается иных прав и обязанностей, то на их неразрывную связь с личностью гражданина и невозможность перехода по наследству должно быть прямо указано в ГК РФ или другом законе. Такое указание, в частности, содержится в п. 1 ст. 977 ГК РФ, согласно которому договор поручения прекращается вследствие смерти доверителя или поверенного.
В качестве еще одного из оснований прекращения обязательств названа ликвидация юридического лица , выступающего стороной в обязательстве (ст. 419 ГК РФ). Как известно, при ликвидации юридического лица оно прекращает свое существование без правопреемства, поэтому перехода прав и обязанностей, в том числе обязательственных, не происходит. Исключение составляют случаи, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо, в частности, по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.
С ликвидацией юридического лица связано прекращение лишь тех обязательств, которые не были полностью прекращены исполнением в процессе осуществления ликвидационных процедур. Такое прекращение также называют погашением обязательства. В соответствии с п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, и требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.
С точки зрения правовой природы прощения долга обычно возникают споры при сопоставлении его с договором дарения. Эта же тонкая грань между двумя видами сделок вызывает сомнения и при их налогообложении.
Способ прекращения обязательств
Прощению долга как одному из способов прекращения обязательств посвящена ст. 415 ГК РФ, согласно которой обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом, норма о прощении долга не содержит иных ограничений, кроме посягательства на интересы других лиц в отношении имущества кредитора. Ранее Минфин России считал, что прощение долга относится к разновидности договора дарения (Письмо от 25.01.2000 N 04-03-08). Однако на дарение в отличие от прощения долга наложен ряд других ограничений.
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Обстоятельства, обусловливающие запрет на дарение, перечислены в ст. 575 ГК РФ. В частности, между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Нарушение этой нормы может повлечь признание недействительной сделки, именуемой по документам прощением долга, но являющейся по существу дарением.
Точного определения, согласно которому прощение долга является двусторонней (стороны должны подписать соглашение) или односторонней (достаточно одностороннего письменного волеизъявления кредитора) сделкой, ГК РФ не содержит. Иногда судьи признают, что прощение долга - это односторонняя сделка, освобождающая должника от ответственности. Должник может не согласиться с прощением долга, но этот отказ следует доказать (Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10). Вместе с тем прекращение обязательства по требованию одной из его сторон допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором (п. 2 ст. 407 ГК РФ).
В законопроекте N 47538-6 о внесении изменений в ГК РФ предложено дополнить ст. 415 ГК РФ ч. 2 следующего содержания: "Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга".
Право должника отказаться от прощения долга обусловлено невозможностью "осчастливить насильно". К тому же при прощении долга могут возникнуть отрицательные последствия не только для третьих лиц, но и для самого прощенного, например потеря имиджа кредитоспособного должника, отказ кредитора от ответственности за недостатки переданного имущества и т.д.
Дарение однозначно является двусторонней сделкой, которая в обязательном порядке обусловлена договором. Одним из видов дарения является освобождение дарителем одаряемого от имущественной обязанности перед собой. Заметим, что одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара от него отказаться. В этом случае договор дарения считается расторгнутым.
Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 тыс. руб., когда договор содержит обещание дарения в будущем. Договор дарения недвижимого имущества всегда подлежит государственной регистрации (п. п. 2, 3 ст. 574 ГК РФ). В некоторых случаях суды настаивают на конкретизации неисполненного обязательства, которое прекращается прощением долга.
Исполненное обязательство уже прекращено (п. 1 ст. 408 ГК РФ), поэтому его прекратить нельзя. Конкретизация прекращаемого прощением обязательства должна быть документально зафиксирована для признания этой сделки действительной (заключенной). В основном подобные проблемы связаны с прощением долга при наличии длящихся договорных отношений со сложными текущими взаиморасчетами.
ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 22.09.2005 N Ф08-4312/2005), рассматривая спор между организациями коммунального и энергетического хозяйств, указал, что снижение задолженности предполагает конкретизацию обязательств. Если соответствующие пункты соглашения о прощении долга не содержат ссылок на договоры, по которым прекращены обязательства, периоды возникновения обязательств, то это влечет незаключенность данного соглашения.
Прощение долга под "небескорыстным" условием
Разъяснение об отличии прощения долга от дарения содержится в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104. Дарение не подразумевает никакой выгоды или встречного представления для передающей стороны. А прощение долга может совершаться под каким-либо "небескорыстным" условием.
Президиум ВАС РФ приводит следующий пример. Кредитор-заимодавец прощает должнику-заемщику часть долга - проценты и неустойку за просрочку выплат по договору займа под условием незамедлительного возврата остальной (большей) части долга - основной суммы займа. Судьи указывают, что при выполнении такого условия заимодавец экономит время и средства, в том числе на оплату судебных издержек по взысканию с должника всей суммы долга. Прощение долга "с условием" не тождественно дарению должнику суммы процентов и неустойки. Следовательно, в этом случае сумма прощенного долга роли не играет, т.е. подобная сделка независимо от ее суммы действительна.
"Возврат поскорее" нельзя признать услугой заимодавцу, а прощенный долг не признается платой за услугу. Иначе говоря, выполнение условия прощения долга не должно относиться к какому-либо виду деятельности должника.
В качестве примера прощения долга можно привести скидку, предоставляемую продавцом постфактум при условии осуществления покупателем определенного объема закупок. Продавец заинтересован в объемах продаж, поэтому прощение долга не является бескорыстным дарением и в отличие от последнего не ограничивается стоимостными рамками.
В Определении ВАС РФ от 28.02.2011 N ВАС-255/11 озвучены следующие признаки прощения долга: об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.
Споры о переквалификации прощения долга в дарение часто встречаются в судебной практике. К имущественным выгодам кредитора при прощении долга относятся:
- связь прощения долга с последующим зачетом встречного требования, обеспечение возврата суммы долга в соответствии с графиком погашения задолженности, продолжение договорных отношений (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2010 по делу N А53-21595/2009);
- возможность дальнейшего сотрудничества с заказчиком (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.2011 по делу N А46-5477/2011, поддержано Определением ВАС РФ от 16.04.2012 N ВАС-4334/12);
- право получения в аренду помещения с применением льготных ставок арендной платы (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2012 по делу N А06-4937/2010).
Наряду с положительными судебными решениями существуют такие решения, в которых прощение долга признается прикрытием дарения, запрещенного между коммерческими организациями, за исключением мелких подарков.
Приведем пример, в котором подобный "сюрприз" должнику постфактум устроил его кредитор. Так, заимодавец передал право требования задолженности заемщика по договору цессии консалтинговой фирме, которая через некоторое время с учетом тяжелого финансового положения должника подписала с ним соглашение о прощении долга. Позже кредитор неожиданно затребовал погашение долга, а отказ должника обжаловал в суде, заявив иск о признании своего соглашения с должником недействительной сделкой в силу нарушения запрета дарения.
Не обнаружив у заявителя никаких признаков имущественной выгоды от подписания соглашения о прощении долга, суд удовлетворил его иск о признании недействительным (ничтожным) этого соглашения и о взыскании с должника суммы долга, а также процентов за пользование денежными средствами (Определение ВАС РФ от 04.12.2012 N ВАС-15724/12).
Прощение долга и интересы третьих лиц
Выше мы отмечали, что между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Эта норма направлена, в частности, на защиту прав инвесторов, собственников имущества (активов) организации, которая должна обращаться с ними максимально рачительно.
Аналогичный подход в судебной практике складывается в отношении прощения долга, даже если эта сделка порождена мировым соглашением, утвержденным судом.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.01.2013 N 9597/12 рассмотрена ситуация, в которой мировое соглашение о прощении долга было заключено между организациями под "небескорыстным" условием. Первое общество, кредитор, прощало долг второму обществу, должнику, в обмен на обязательство должника в течение трех дней после утверждения судом данного мирового соглашения уплатить оставшуюся сумму долга кредитору. Суд утвердил мировое соглашение. Однако учредитель кредитора подал иск об отмене этого судебного решения в связи с тем, что сумма совершенной сделки по прощению долга составила 45,5% от стоимости всего имущества общества-кредитора.
Президиум ВАС РФ удовлетворил требование учредителя и передал дело в окружной суд на новое рассмотрение. Было указано, что при утверждении мирового соглашения на суд возлагается обязанность по проверке заключенного сторонами мирового соглашения на соответствие его положений закону, в том числе в целях защиты прав и законных интересов других лиц.
В качестве примеров указанных положений закона были приведены нормы ст. ст. 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" об одобрении сделок с заинтересованностью или крупных сделок общим собранием участников общества. Отмечено, что аналогичные особенности могут устанавливаться иными федеральными законами.
Президиум ВАС РФ указал, что суд проверяет представленное на утверждение либо оспариваемое мировое соглашение на соответствие указанным нормам Закона при наличии соответствующих доказательств, представленных заинтересованными лицами. Прощение практически половины имеющегося долга в рамках заключения в суде мирового соглашения организацией, основным видом деятельности которой является оказание услуг, не относится к сделкам, совершаемым в процессе обычной хозяйственной деятельности, поскольку влечет чрезвычайные и чрезмерные расходы для юридического лица, деятельность которого направлена на извлечение прибыли.
Постановление N 9597/12 содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.
Последствия прощения долга физическому лицу
Подарки от юридических лиц физическим лицам суммой не ограничены, только договор должен быть заключен в письменной форме, если стоимость дара превышает 3 тыс. руб.
При прощении долга физическому лицу контролеры могут попытаться включить сумму неуплаченного долга в качестве полученной им имущественной выгоды в доход, облагаемый НДФЛ и страховыми взносами.
Рассмотрим случаи из судебной практики, когда контролерам не удалось это сделать.
Определение Пермского краевого суда от 13.06.2012 по делу N 33-4698
Банк освободил клиента - физическое лицо от уплаты штрафных санкций по кредитному договору. Взамен ускоряется возврат суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд. Налоговый орган счел данную сделку дарением денежных средств клиенту-налогоплательщику и пришел к выводу о появлении у этого гражданина определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ материальной выгоды в виде оказания ему банком услуг на безвозмездной основе. Суммы комиссий, пеней, штрафов, прощенные банком физическому лицу, налоговый орган включил в доход гражданина, облагаемый НДФЛ по ставке 13%.
На этот раз суд отказал налоговой инспекции во взыскании с клиента банка НДФЛ и пеней, поскольку счел недоказанным факт получения им материальной выгоды в результате заключения с банком дополнительного соглашения к кредитному договору. По мнению судей, у банка в данном случае отсутствовало намерение одарить должника.
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.08.2013 по делу N А65-24410/2012
В нем рассмотрена похожая ситуация, но в отношении страховых взносов.
Общество заключило со своими работниками договоры купли-продажи жилья в рассрочку и договоры беспроцентного целевого займа на покупку жилья. Позднее кредитор принял решение о прощении работникам долга в размере непогашенного остатка. Контролеры из ПФР включили в базу для начисления страховых взносов суммы не возвращенного работниками долга и доначислили страховые взносы, а также предъявили обществу штраф и пени.
Суд отметил, что трудовые договоры, заключенные обществом с работниками, а также коллективные договоры не содержат обязательств работодателя предоставить работникам беспроцентный целевой заем либо заключить с ними договор купли-продажи жилья с рассрочкой платежа. В трудовых договорах также отсутствует обязанность сторон заключить соглашение о прощении части долга по спорным договорам. Выделение ссуды работнику не зависит от качества выполнения им своей трудовой функции и от каких-либо иных особенностей труда работника. Таким образом, денежные средства, выплаченные работнику в качестве ссуды, не могут расцениваться в качестве вознаграждения за труд, равно как и после прекращения обязательств по возврату ссуды путем прощения долга.
Прощение долга производилось из чистой прибыли общества, т.е. данные суммы отнесены к выплатам непроизводственного характера. Они относятся к договорам купли-продажи жилья и договорам беспроцентного целевого займа, а не к трудовым договорам.
Суд признал недействительным решение ПФР.
Безвозмездная передача. Налог на прибыль и НДС
В гл. 21, 25 НК РФ отсутствуют такие понятия, как дарение и прощение долга. В них упоминаются либо безвозмездная передача, либо списание кредиторской задолженности, либо премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.
Налог на прибыль
Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
В безвозмездной передаче участвуют две стороны - передающая и получающая:
- передающая сторона не учитывает расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);
- получающая сторона должна отразить в налоговом учете внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Про рыночную оценку имущественных прав в этой норме не сказано.
При безвозмездной передаче имущества предусмотрена льгота по налогу на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Получающая сторона - российская организация не включает в налоговую базу доходы в виде имущества, полученного безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Льгота работает при условии, что в течение одного года со дня получения имущества (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам.
При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) передающая сторона начисляет НДС к уплате в бюджет исходя из рыночных цен (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Про безвозмездную передачу имущественных прав в этих нормах ничего не сказано.
Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет их получателю суммы НДС к уплате, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется, налог учитывается в стоимости товара. В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Впрочем, само выставление передающей стороной (дарителем) счета-фактуры получающей стороне (одаряемому) при дарении сомнительно, поскольку во всех формулировках НК РФ и Постановления N 1137 о выставлении счетов-фактур упоминаются только продавец и покупатель.
Списание задолженности. Должник и кредитор
Для списания задолженности в гл. 25 НК РФ нет полностью "зеркальных" норм для кредитора и должника. Кроме того, разделить нормы по налогу на прибыль и НДС для должника сложно, так как они взаимосвязаны.
Должник. Для списания кредиторской задолженности в гл. 25 НК РФ предусмотрена "полная" норма, которая носит общий характер для разных видов кредиторских задолженностей.
Суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, в налоговом учете должника за некоторыми исключениями признаются внереализационными доходами (п. 18 ст. 250 НК РФ). В качестве другого основания как раз можно представить прощение долга.
Как видим, в отличие от внереализационного дохода при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) при списании должником "кредиторки" доход определяется в фактической сумме задолженности, а не по рыночной стоимости неоплаченного. Кроме того, должник вправе одновременно с отражением в налоговом учете указанных доходов признать внереализационные расходы в сумме налогов (в частности, НДС), относящихся к списанному долгу (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).
У плательщиков НДС, которые до момента списания кредиторской задолженности уже приняли к вычету НДС, возникает спорная ситуация. В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень случаев обязательного восстановления НДС. Такого основания для восстановления НДС, как списание прощенной кредиторской задолженности (или ее части, к которой относится этот НДС), указанная норма не содержит.
Кредитор не найдет для себя в гл. 25 НК РФ конкретной нормы для всех случаев списания дебиторской задолженности при прощении долга. Есть только одна норма (частный случай) - это выплата (предоставление) продавцом премии (скидки) покупателю вследствие выполнения последним определенных условий договора, в частности объема покупок. Продавец сумму скидки (прощения долга) признает в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), причем в размере фактической суммы скидки (с учетом НДС), а не рыночной стоимости не оплаченного покупателем-должником.
Таким образом, получается, что, не считая предоставления скидки, которая считается расходом, в остальных случаях кредитор при дарении и при прощении долга в налоговом учете применяет одну и ту же норму - расход не признает (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В Письме от 09.04.2010 N 03-03-06/1/248 Минфин России утверждает, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ о налогообложении скидок применяется только в отношении договоров купли-продажи, а в отношении договоров оказания услуг его положения не действуют. Аргумент представляется спорным. Ведь для краткости выражение "покупатели и продавцы товаров (выполненных работ, оказанных услуг)" используется в нескольких статьях разных глав НК РФ, а также в счетах-фактурах.
Так, в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, в котором предложена форма универсального передаточного документа (УПД), представляющего собой гибрид счета-фактуры и передаточного документа (накладной, акта приема-передачи работ, услуг и т.д.), есть Приложение 2 с таблицей. В ней приведены различные факты хозяйственной жизни (передача товаров, результатов работ и услуг, имущественных прав и т.д.) и толкование терминов "продавец" и "покупатель" применительно к каждому такому факту. Из данного толкования ФНС России следует, что термины "продавец" и "покупатель" для целей НДС носят универсальный характер и применяются не только для случаев купли-продажи.
Договор займа
Прежде чем рассматривать налоговые последствия прощения долга по договору займа, необходимо определиться с ответом на вопрос: что в результате передается должнику безвозмездно - деньги или имущественное право?
В разное время на этот вопрос предлагались разные ответы. К примеру, в Письмах ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859 сказано, что заемщику при прощении долга передается право требования к нему самому, т.е. имущественное право. В последних письмах официальных органов больше декларируется версия о том, что в распоряжении заемщика остаются деньги.
Вопрос далеко не праздный. Ведь безвозмездная передача имущественных прав не подпадает под льготу по налогу на прибыль, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, а имущество (деньги) - подпадает. Да еще на дареные деньги не распространяется запрет о передаче их третьим лицам.
Рассмотрим эту льготу применительно к договору займа более подробно. При прощении долга по договору займа в соглашении сторон (в уведомлении кредитора) могут фигурировать разные суммы: "тело" займа, проценты по нему, штрафные санкции по хозяйственному договору.
Минфин России в последнее время настаивает на следующем порядке налогообложения данной операции. "Тело" займа подпадает под норму о безвозмездной передаче имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ). Вот только обязанность оценивать безвозмездно полученное по рыночной стоимости Минфин России из этой нормы по умолчанию исключает. Списание процентов по займу ведомство предлагает должнику учитывать по норме о списании кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Льготу по налогу на прибыль, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, Минфин России применяет только к "телу" займа, выводя из-под нее проценты.
В Письме Минфина России от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367 разъяснено следующее. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или прав, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам отчетного (налогового) периода. Согласно ст. 130 ГК РФ деньги признаются движимым имуществом. Поэтому имущество в виде суммы обязательства по предоставленному займу, в случае если это обязательство впоследствии прекращено прощением долга заимодавцем, уставный капитал которого более чем на 50% состоит из вклада организации-заемщика, в составе доходов для целей налогообложения налогом на прибыль не учитывается. Проценты по займу, списываемые путем прощения долга, в налоговом учете не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества в связи с отсутствием факта передачи данных средств налогоплательщику, и поэтому нет оснований для применения в отношении таких сумм положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. На основании п. 18 ст. 250 НК РФ указанные суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
Аналогичный подход прослеживается в Письмах Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405, от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11 и др. Разницу подходов к применению пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении "тела" займа и процентов по нему Минфин России объясняет тем, что претендующий на льготу налогоплательщик-должник уже учитывал начисленные, но не уплаченные проценты в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 НК РФ, т.е. на конец месяца соответствующего отчетного периода (Письмо от 27.03.2009 N 03-03-05/55).
Прощение долга и комбинированная сделка
Если заем возник в результате новации или иной сделки, а затем эта задолженность списывается ее прощением, то Минфин России возражает против применения льготы, установленной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так, в частности, в Письме от 10.09.2013 N 03-03-06/1/37235 рассмотрен случай, в котором учредитель прощает дочерней организации заем, возникший в результате последовательности сделок: вначале были реализация имущества и оказание услуг дочерней организации по лицензионному соглашению, позднее долг учредителю был заменен заемным обязательством, которое в конце концов было списано по соглашению о списании (прощении) долга дочерней организации.
Минфин России возражает против применения льготы даже к "телу" займа, поскольку, по его мнению, в рамках договора новации никакой безвозмездной передачи денежных средств не было. В Письме Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/315 рассмотрен случай, когда материнская организация приобрела задолженность дочерней организации у третьих лиц по договору уступки права требования, а затем простила "дочке" задолженность. И здесь финансовое ведомство при совершении указанных операций между дочерней и материнской организациями настаивает на том, что, поскольку отсутствовала передача имущества, оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется.
Сбережение денежных средств равноценно их получению
Приведенные в предыдущем разделе статьи утверждения Минфина России представляются спорными.
По мнению ВАС РФ, сбережение средств в результате освобождения организации от платы, в частности, за пользование имуществом расценивается как получение данных средств от собственника имущества (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Правда, в этом Письме высшие арбитры толковали другую льготу (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ), но сама мысль о том, что сбережение денежных средств в результате неоплаты задолженности равноценно их получению, в других судебных решениях применяется не только к льготе, установленной этим подпунктом.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 22.12.2011 по делу N А27-4570/2011) применил тезис ВАС РФ о приравнивании сбережения денежных средств к их получению, рассматривая прощение учредителем своей "дочке" долга, образованного в результате передачи оборудования, материалов, оказания услуг. По мнению суда, в этом случае дочернее общество вправе применить льготу по налогу на прибыль, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, установленную только для передачи имущества.
Этот же тезис ВАС РФ судьи применили в целом ряде решений, признавая право дочерней организации на применение льготы в случае прощения материнской компанией "дочернего" долга, выкупленного у третьих лиц по цессии. Судьи указывают, что прощение долга является освобождением дочерней организации от обязанности, в результате которого происходит сбережение этой организацией денежных средств (Постановления ФАС Московского округа от 16.07.2013 N А40-117066/12-116-238, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2011 N А27-4570/2011 и др.).
Напомним, что Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 ФНС России направила для использования в работе Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в котором ведомство в очередной раз подтверждает, что его письма имеют информационно-разъяснительный характер. Поэтому в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в интернете либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Прощение долга как частный случай прекращения обязательств встречает неоднозначное понимание специалистов в области финансового права. В нашей статье мы остановимся на тех нюансах прекращения обязательств, связанных с прощением долга, которые будут интересны практикующему бухгалтеру.
Основным способом прекращения обязательства с точки зрения общепринятых обычаев деловой практики считается его исполнение*(1). Вместе с тем гражданское право предусматривает и другие основания прекращения обязательств*(2). Среди иных оснований прекращения обязательств, таких, как отступное, зачет, уступка требования, новация и другие, имеется также возможность прощения долга*(3).
Как мы видим, процедура прощения долга в общем случае имеет ограничения, связанные с имущественными интересами третьих лиц по отношению к кредитору. Мы остановимся на правовых ограничениях прощения долга в основном для коммерческих организаций, имеющих свою собственную специфику.
Корпоративные правовые ограничения прощения долга
Прощение долга, имеющее признаки крупной сделки или сделки с заинтересованностью, подлежит обязательному одобрению высшим или наблюдательным органом хозяйственного общества*(4).
В том случае, если такого одобрения не было, заинтересованное лицо организации-кредитора имеет право оспорить в судебном порядке прощение долга как сделку, совершенную с нарушением закона *(5).
Следует отметить, что сделка прощения долга может быть оспорена участниками (акционерами) хозяйственного общества и на общих основаниях, когда руководитель действует неразумно по текущим операциям, которые не требуют обязательного одобрения участниками (акционерами).
Вот недавний пример, когда денежные средства, которые акционерное общество не получило по договору поставки вследствие подписания директором соглашения о прощении контрагенту долга, решением суда были признаны убытками общества и взысканы с руководителя*(6) (см. пример 1).
В решении суда отмечено, что руководитель должен был предпринять все возможные альтернативные действия, направленные на избежание убытков общества, в том числе на возврат неоплаченной продукции, а не просто прощать долг покупателю. Возражения директора компании о том, что часть продукции в размере 10 процентов была все-таки оплачена контрагентом, судом не были приняты во внимание.
Посмотрим на эту очень интересную ситуацию с точки зрения бухгалтера акционерного общества, которому на основании вынесенного решения необходимо внести соответствующие корректировки в бухгалтерский учет и отчетность общества, в качестве примера.
Пример 1
Отталкиваясь от реальных обстоятельств, рассмотренных судом, примем как условие, что убыток обществу был нанесен в 2011 г. в размере 83 000 000 руб., что составило 90% от суммы задолженности покупателя за отгруженную продукцию. Окончательное решение суда о возмещении убытка было вынесено в апреле 2014 г. до истечения крайнего срока для утверждения общим собранием акционеров годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г., т.е. до 01.07.2014*(7). При этом крайний срок подписания исполнительным органом общества годовой отчетности — за 30 дней до общего собрания акционеров, или не позднее 01.06.2014*(8).
Предварительное решение апелляционной инстанции о возмещении убытков было вынесено в декабре 2013 г., окончательное — в апреле 2014-го. Тем не менее бухгалтерские записи о возмещении убытка должны делаться в декабре 2013 г., чтобы корректировка вошла в отчетность за этот отчетный период. Отметим еще, что крайние сроки составления и подписания годовой отчетности за прошедший год в апреле 2014 г. еще не были пропущены.
Заключительными проводками декабря 2013 г. учитываем прочие доходы и восстанавливаем чистую прибыль отчетного года:
Дебет 76-2 (73-2) Кредит 91-1
— 83 000 000 руб. — учтены прочие доходы от возмещения причиненных организации убытков*(9). Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» применяется в том случае, если руководитель продолжает с обществом трудовые отношения. В том случае, если трудовые отношения прекращены, используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»*(10);
Дебет 91-1 Кредит 91-9
— 83 000 000 руб. — учтено сальдо прочих доходов и расходов;
Дебет 91-9 Кредит 99
— 83 000 000 руб. — отражено сальдо прочих доходов и расходов;
Дебет 99 Кредит 84
— 83 000 000 руб. — закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» (реформация баланса) на увеличение суммы нераспределенной прибыли общества заключительной записью отчетного года.
Таким образом, на утверждение общего собрания акционеров выносится бухгалтерская (финансовая) отчетность общества за 2013 г., в которой суммы чистой прибыли и дебиторской задолженности отражены должным образом с учетом событий после отчетной даты. По правилам бухгалтерского учета событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год*(11). Напомним также, что существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации*(12).
Погашение образовавшейся дебиторской задолженности в текущем году в дальнейшем будет отражаться в учете проводками:
Дебет 50, 51 Кредит 76-2 (73-2)
— погашение задолженности денежными средствами;
Дебет 70 Кредит 73-2
— в случае удержания из сумм оплаты труда руководителя.
Первичными документами, которые могут служить документальным подтверждением для вышеприведенных бухгалтерских записей, являются решение суда, исполнительный лист, письменные распоряжения руководящих органов общества, бухгалтерские справки.
Что касается налогового учета суммы возмещения убытков или ущерба, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, то они подлежат включению в состав внереализационных доходов 2013 года*(13). Если декларация по налогу на прибыль за 2013 год была уже сдана без учета этих доходов, то необходимо будет подать уточненную.
Гражданско-правовые ограничения, запрет на дарение
Существует позиция, что прощение долга эквивалентно дарению, а дарение в отношениях между коммерческими организациями гражданским законодательством не допускается*(14). Следуя этой логике, прощение долга в отношениях одной коммерческой организации другой якобы всегда можно оспорить как недействительную сделку*(15). В практике случается, когда аудиторы, увидев прощение долга в расчетах проверяемой организации, затем в своих отчетах по результатам проведенной проверки «пугают» этим бухгалтеров. Пугаться сразу, однако, не следует, а стоит попробовать разобраться.
Не вдаваясь в сложную полемику профессиональных юристов по этому вопросу, отметим лишь следующее. Бухгалтер, оценивая возможность прощения долга и его последствия, должен четко понимать, есть ли у подобной сделки реальная, а не мнимая деловая цель, так или иначе выгодная для кредитора. Например, иногда выгодно прощение финансовых санкций и (или) процентов должнику с целью безусловного возвращения суммы основного долга. То есть частичное прощение долга имеет вполне определенную деловую цель, если не к прямой выгоде кредитора, то к минимизации возможных финансовых потерь.
Также в реальной деловой практике прощение долга нередко встречается в расчетах между взаимозависимыми коммерческими организациями, что чаще всего связано с желанием собственников группы компаний рационально распределить финансовые ресурсы внутри этой группы. То есть в намерениях кредитора обычно не просматривается желание просто одарить должника. Напомним, что такого же подхода применительно к прощению долга коммерческими организациями во взаимных расчетах достаточно давно придерживается Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ*(16).
Иными словами, суд придерживается того универсального подхода, что, как правило, прощение долга в отношениях между коммерческими организациями имеет ту или иную деловую цель, а дарение — это исключение из общего правила, которое запрещено. Причем оценку того, было или нет дарение при прощении долга между коммерческими организациями, дает только суд. По общему правилу сделка может быть недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка)*(17).
Прощение долга работнику и страховые социальные взносы, НДФЛ
Прощение долга работнику по предоставленному организацией займу, например, тоже имеет определенную деловую цель. Активное партнерство в сфере социально-трудовых отношений способствует лояльному отношению сотрудников к компании и закреплению нужных кадров. Возможно, поэтому прощение организацией долга работнику по займу специалистами государственных внебюджетных страховых фондов трактуется как своего рода поощрение в рамках социально-трудовых отношений и подлежит включению в базу для начисления взносов*(18).
Попутно хотелось бы отметить, что позиция специалистов государственных внебюджетных фондов вообще сводится к тому, что любые выплаты в пользу работников, прямо не поименованные в законе о страховых взносах как необлагаемые*(19), подлежат включению в базу для начисления взносов. Однако не все работодатели разделяют подобный подход и успешно отстаивают свою позицию в высших судебных инстанциях. Судом, в частности, указывалось, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда*(20).
Аналогичную позицию Высший Арбитражный Суд РФ высказал и в отношении прекращения обязательств по займу прощением долга работнику*(21).
В данном случае суд разделил трудовые и общие гражданско-правовые отношения, вытекающие из договора займа. В частности, суд указал, что от предусмотренного законом способа прекращения обязательств по договору займа база начисления взносов на социальное страхование не зависит. На этот момент хотелось бы особенно обратить внимание, потому что в бухгалтерской литературе в последнее время утвердилась позиция, что наилучший способ простить долг работнику по договору займа — это заключить с ним договор дарения на прощаемую сумму долга. Причем авторы ссылаются на письмо Минздравсоцразвития России от 27 февраля 2010 года N 406-19 «Обложение страховыми взносами отдельных выплат». В этом письме специалисты Минздравсоцразвития России высказываются в том смысле, что подарки работникам, оформленные договорами дарения в письменной форме, взносами не облагаются.
Из анализа позиции, выраженной в этом письме, следует, что если при прощении долга не было новации первоначального обязательства заемщика в виде письменного договора дарения, то сумму прощенного долга как будто следует включать в базу для начисления взносов, что приводит к судебным спорам. С такой позицией никак нельзя согласиться по многим основаниям, прежде всего потому, что прощение долга в общем случае — это вовсе не дарение. Не стоит также забывать о риске — пусть и неочевидном — признания такой сделки мнимой или притворной*(22).
Теоретически сделку дарения можно оспорить как притворную, имеющую цель прикрыть реальное намерение организации простить долг работнику по займу. Если прощение долга еще можно как-то оправдать деловыми целями, то беспричинные подарки работникам в денежной форме могут вызвать подозрение у любого заинтересованного лица, начиная от акционеров (участников) и заканчивая правоохранительными органами.
Кроме того, заменять прощение долга работнику дарением не всегда выгодно для организации по своим налоговым последствиям, потому что это совершенно разные виды расходов. Подробнее об этом расскажем чуть ниже.
К счастью, в свете позиции, высказанной Высшим Арбитражным Судом РФ и приведенной выше*(23), маскировать под дарение прощение долга работникам по выданным займам больше не нужно. Нужно только правильно составить первичные документы, удержать и уплатить налог на доходы физических лиц с материальной выгоды работника. Рассмотрим это на простом примере.
Пример 2
Компания «Каскад», занимающаяся строительством и обустройством буровых и добычных площадок в Ямало-Ненецком автономном округе России, выдала в апреле 2014 г. оператору бульдозера «Катерпиллер» Сазонову В.А. беспроцентный заем на приобретение жилья в г. Новый Уренгой в сумме 750 000 руб. сроком на 10 лет*(24). В июне руководством общества с согласия собственников компании было принято решение простить долг по займу в полной сумме. Дело в том, что в июне 2014 г. Сазонов В.А. вступил в переговоры с коммерческим банком с целью получить ипотечный кредит. Банк не только запросил справку о доходах, но и поставил условием предоставления кредита отсутствие непогашенной задолженности перед другими кредиторами.
Работник обратился за помощью к работодателю, и компания, учитывая особую ценность для себя этого сотрудника, пошла ему навстречу и простила долг. До принятия этого решения заем работником не погашался.
События развивались следующим образом. Сазонов В.А. написал заявление на имя руководства компании «Каскад», в котором указал, что для приобретения жилья нуждается в большей сумме, чем та, которая предоставлена ему компанией по займу, и он намерен получить ипотечный банковский кредит. Также в заявлении он изложил условия, поставленные банком, и просил решить вопрос с его займом. Дирекция компании вынесла этот вопрос на решение учредителей общества. Учредители постановили дать разрешение дирекции простить ценному работнику долг по займу. Юрист компании подготовил следующий приказ (см. рис. 1).
Рис. 1. Приказ о списании с учета задолженности по займу
Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ
Приказ N 78/3
о списании с учета задолженности по займу
В соответствии с договором займа от 04 апреля 2014 г. Сазонову В.А. был предоставлен денежный беспроцентный заем в суме 750 000 рублей со сроком погашения до 04 апреля 2023 г.
На основании личного заявления Сазонова В.А., решения собственников ООО «Каскад» — протокол N 9 от 03.06.2014 и в соответствии со статьей 415 Гражданского кодекса РФ
Приказываю:
1. Освободить Сазонова В.А от обязанностей по возврату (погашения) займа в полном объеме.
2. Направить Сазонову В.А. соответствующее уведомление с отметкой о вручении.
3. Бухгалтерской службе списать с бухгалтерского учета задолженность Сазонова В.А. по займу полностью.
4. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера.
5. Приказ вступает в силу с даты его подписания.
─────── ───────────
С приказом ознакомлен: Сазонов 03.06.2014 / Сазонов В.А. /
─────── ────────── ─────────────
Во исполнение этого приказа работнику было вручено следующее уведомление (см. рис. 2).
Рис. 2. Уведомление о прощении долга
Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ
Уведомление
о прощении долга
(на фирменном бланке ООО "Каскад)
Уважаемый Сазонов В.А., настоящим уведомляем Вас в следующем:
1. В соответствии с договором займа от 04 апреля 2014 года N 45/1 Вам был предоставлен денежный беспроцентный заем в сумме 750 000 рублей со сроком погашения до 04 апреля 2023 г.
2. На основании Вашего личного заявления, решения учредителей ООО «Каскад» и приказа генерального директора от 03 июня 2014 года N 78/3 в соответствии со статьей 415 Гражданского кодекса РФ наша организация освобождает Вас от обязанностей, указанных в п. 1 настоящего уведомления по возврату (погашения) займа в полном объеме.
Генеральный директор ООО «Каскад» Петров / Петров Ю.С. /
────── ───────────
Уведомление получил: Сазонов 03.06.2014 / Сазонов В.А. /
─────── ────────── ────────────
На основании этих и других первичных документов (договор займа, заявление работника) бухгалтер может сделать соответствующие справки-расчеты и записи в бухгалтерском учете (заем до июня не погашался).
Сначала определяем сумму материальной выгоды и начисляем налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).
Налоговая база по НДФЛ за 2014 г. увеличится на 750 000 руб., а сумма налога, исчисленная по ставке 13%, составит 97 500 руб. (750 000 руб. x 13%)*(25). Никакой другой материальной выгоды, кроме суммы прощенного долга, у работника не возникает*(26). Датой получения дохода, то есть датой, на которую нужно исчислить налог, будет день уведомления о прощении долга.
Предположим, что заработная плата работника составляет 100 000 руб. В таком случае удержать НДФЛ из дохода работника единовременно не удастся, потому что общая сумма удержаний по всем основаниям, в т.ч. сумм налога, не может превышать 50% суммы выплаты*(27).
Теперь рассмотрим бухгалтерские записи:
Дебет 73-1 Кредит 51 (50)
— 750 000 руб. — выдан заем работнику в апреле 2014 г.;
Дебет 91-2 Кредит 73-1
— 750 000 руб. — списана задолженность по займу в июне 2014 г. на прочие расходы согласно приказу руководителя;
Дебет 20 Кредит 70
— 100 000 руб. — начислена заработная плата работнику за июнь 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 13 000 руб. — начислен НДФЛ с заработной платы работника в июне 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 43 500 руб. ((100 000 — 13 000) : 2) — удержан НДФЛ с материальной выгоды работника в размере 50% от суммы к выплате за июнь 2014 г.;
Дебет 68-НДФЛ Кредит 51
— 56 500 руб. (13 000 + 43 500) — НДФЛ за июнь, начисленный частично с материальной выгоды, а также с заработной платы работника, перечислен в бюджет;
Дебет 20 Кредит 70
— 100 000 руб. — начислена заработная плата работнику за июль 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 13 000 руб. — начислен НДФЛ с заработной платы работника в июле 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 43 500 руб. ((100 000 — 13 000) : 2) — удержан НДФЛ с материальной выгоды работника в размере 50% от суммы к выплате за июль 2014 г.;
Дебет 68-НДФЛ Кредит 51
— 56 500 руб. (13 000 + 43 500) — НДФЛ за июль, начисленный с учетом материальной выгоды, перечислен в бюджет;
Дебет 20 Кредит 70
— 100 000 руб. — начислена заработная плата работнику за август 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 13 000 руб. — начислен НДФЛ с заработной платы работника в августе 2014 г.;
Дебет 70 Кредит 68-НДФЛ
— 10 500 руб. (97 500 — 43 500 — — 43 500) удержан НДФЛ с материальной выгоды работника в оставшейся части от общей суммы налога в августе 2014 г.;
Дебет 68-НДФЛ Кредит 51
— 23 500 руб. (13 000 +10 500) — НДФЛ за август, начисленный по всем основаниям, перечислен в бюджет.
К решению, данному в примере 2, следует дать некоторые пояснения. Мы не начисляем НДФЛ одной проводкой в июне 2014 года, потому что не хватает начисленного дохода, а счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» пассивный и дебетового сальдо иметь не может. Начислять НДФЛ по дебету какого-либо другого счета, 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» например, по нашему мнению, некорректно. Кроме того, организация как налоговый агент не имеет права перечислить налог с материальной выгоды единой суммой, поскольку часть будет считаться не удержанной из реальных доходов работника, а значит, уплачивается за счет собственных средств налогового агента, что прямо запрещено*(28). Поэтому в примере дано такое решение, когда налог исчислялся и уплачивался частями.
На этот счет есть, например, недавнее разъяснение Федеральной налоговой службы РФ*(29).
Прощение долга в налоговых расходах
Налоговые органы придерживаются той позиции (с некоторыми оговорками), что сумму прощенного долга плательщик налога на прибыль не может учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций*(30).
Хотя в вышеприведенном письме ФНС России цитируется постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июля 2010 года N 2833/10, позволим себе привести более полную цитату.
В исследованной судом ситуации налогоплательщик при заключении мирового соглашения понимал, что взыскание долга в полном объеме, скорее всего, невозможно, и поэтому простил часть долга ответчику, который, вероятно, находился в тяжелом финансовом положении. Нижестоящие судебные инстанции посчитали, что сумма прощенного долга не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не является безнадежным долгом. Это действительно так, но Президиум ВАС РФ справедливо отметил, что перечень внереализационных расходов в налоговом законодательстве не является исчерпывающим*(31).
Кроме того, подтверждая свою прежнюю гражданско-правовую позицию по отношению к прощению долга (это не дарение), ВАС РФ указал, что при рассмотрении судами налоговых споров уменьшение налоговой базы на сумму прощенного долга все-таки возможно, при условии, что налогоплательщик представил доказательства направленности этих действий на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга или, другими словами, реальной деловой цели.
Наконец, активная работа с должниками по урегулированию финансовых обязательств, выявление реальной к получению дебиторской задолженности не должно приводить к негативным налоговым последствиям для коммерческой организации.
Принимая к сведению позицию налоговых органов и опираясь на позицию ВАС РФ, рискнем сделать общий вывод о том, что сумма прощенного долга может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, при условии, что действия налогоплательщика направлены на получение дохода и документально подтверждены.
На практике для налогового учета суммы прощенного долга сложно будет подобрать соответствующий пункт или подпункт из перечня статьи 265 Налогового кодекса. Прощения долга в перечне внереализационных расходов нет, а также нет такого вида, как «прочие внереализационные расходы (убытки)». Эту коллизию мы видим в материалах дела, рассмотренных судом, когда налогоплательщик сумму прощенного долга учел в составе безнадежных долгов*(32).
По нашему мнению, лучше всего прислушаться к рекомендации, данной в приведенном постановлении Пленума ВАС РФ, а именно корректировать сумму дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций. Если прощение долга реализуется в виде скидки, то такой расход предусмотрен налоговым законодательством*(33). Прощение долга работнику по займу, как в примере 2, нам кажется, вряд ли удастся отстоять в споре с налоговиками как расход, уменьшающий базу по налогу на прибыль.
В заключение хотелось бы отметить: не следует опасаться того, что налоговые органы перестанут руководствоваться разъяснениями ВАС РФ в силу того, что данная инстанция с августа 2014 года упразднена как самостоятельный орган. Дело в том, что все разъяснения, данные ранее Пленумом ВАС РФ, будут иметь силу до того момента, пока соответствующие решения не примет Пленум Верховного Суда РФ*(34).
Важно!
При прощении долга эти действия должны быть направлены на получение дохода. Коммерческий интерес может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
*(1) ст. 408 ГК РФ
*(2) ст. 407 ГК РФ
*(3) ст. 415 ГК РФ
*(4) ст. 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, 79, 83 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ
*(5) пост. Пленума ВАС РФ от 16.05.2014 N 28
*(6) пост. Тринадцатого ААС от 18.12.2013 N 13АП-14881/13 (оставлено в силе пост. ФАС СЗО от 18.04.2014 N Ф07-8655/13)
*(7) п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ
*(8) п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ
*(9) абз. 5 п. 7 ПБУ 9/99
*(10) План счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
*(11) п. 3 ПБУ 7/98
*(12) п. 6 ПБУ 7/98
*(13) п. 3 ст. 250 НК РФ
*(14) п. 4 ст. 575 ГК РФ
*(15) § 2 части первой ГК РФ
*(16) п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104
*(17) п. 1 ст. 168 ГК РФ
*(18) письма Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 N 1283-19, от 27.02.2010 N 406-19
*(19) ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
*(20) пост. Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 11031/13
*(21) определение ВАС РФ от 30.06.2014 N ВАС-7763/14
*(22) ст. 170 ГК РФ
*(23) определение ВАС РФ от 30.06.2014 N ВАС-7763/14
*(24) Название компании, имена сотрудников и прочие обстоятельства вымышленные, любые совпадения случайны
*(25) п. 1 ст. 224 НК РФ
*(26) ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ; письма Минфина России от 15.07.2014 N 03-04-06/34520, от 28.06.2013 N 03-04-05/24715
*(27) ст. 137 ТК РФ; п. 4 ст. 226 НК РФ
*(28) п. 9 ст. 226 НК РФ
*(29) письмо ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@
*(30) письмо ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617
*(31) ст. 265 НК РФ
*(32) подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ
*(33) подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(34) п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 N 8-ФКЗ
